Напомним, что бухгалтерская отчётность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности. Она составляется на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту  - Бухгалтерская отчётность организаций -  (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 ≤ 43н).
Формы 3, 4 и 5, а также пояснительную записку могут не представлять:
l общественные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг);
l субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности (п. 3 и 4 Указаний об объёме форм бухгалтерской отчётности, утв. приказом Минфина России от 22.07.03 ≤ 67н).
Годовая бухгалтерская отчётность должна быть сформирована и представлена заинтересованным лицам в течение 90 дней по окончании отчётного года. Поэтому последним днём представления отчётности за 2004 год будет 31 марта 2005 года включительно.
Составлению бухгалтерской отчётности предшествуют подготовительные работы. Среди них  -  исправление ошибок (подробнее см. в статье  - Исправление ошибок... -  в этом номере  - ПБУ - ), проверка записей на счетах бухгалтерского учёта и их закрытие.
По счетам 60  - Расчёты с поставщиками и подрядчиками - , 62  - Расчёты с покупателями и заказчиками - , 68  - Расчёты по налогам и сборам - , 69  - Расчёты по социальному страхованию и обеспечению - , 71  - Расчёты с подотчётными лицами - , 75  - Расчёты с учредителями - , 76  - Расчёты с разными дебиторами и кредиторами - , исчисляется развёрнутое сальдо. Отражение развёрнутого сальдо по этим счетам в балансе позволяет сформировать достоверную оценку финансового положения организации. Взаимное же погашение дебиторской и кредиторской задолженности не соответствует требованиям нормативных документов бухгалтерского учёта.
На субсчетах счёта непосредственно отражаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности организации. Ими могут быть стихийное бедствие, пожар, авария и т. п. К чрезвычайным доходам относят страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п. Чрезвычайными же расходами является имущество, пришедшее в негодность. Операции по учёту чрезвычайных доходов и расходов сопровождаются следующими записями:
Дебет 99 Кредит 01, 04, 10, 20, 41 и т. д.- списана стоимость имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств;
Дебет 10 Кредит 99  -  оприходованы материалы от разборки имущества, испорченного в результате чрезвычайных обстоятельств.

Все организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчётность учредителям, участникам организации или собственникам её имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия должны представлять её органам, уполномоченным управлять государственным имуществом (ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 ≤ 129-ФЗ .О бухгалтерском учёте.). Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять бухгалтерскую отчётность и в налоговые органы (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Состав отчётности
Состав бухгалтерской отчётности для организаций (за исключением бюджетных и общественных) определён пунктом 2 статьи 13 закона о бухгалтерском учёте. В неё включаются: бухгалтерский баланс (форма ≤ 1), отчёт о прибылях убытках (форма ≤ 2), приложения к ним и пояснительная записка.
ПБУ 4/99 уточнены приложения к бухгалтерскому балансу. Таковыми являются отчёт об изменениях капитала (форма ≤ 3), отчёт о движении денежных средств (форма ≤ 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма ≤ 5) (п. 27.30 Положения).
Если организация в соответствии с федеральными законами РФ подлежит обязательному аудиту, то она обязана включить в состав бухгалтерской отчётности аудиторское заключение, подтверждающее её достоверность.

Напомним, что обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

 -  организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

 -  объём выручки организации от реализации товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг за год превышает 500 000 МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчётного года 200 000 МРОТ.

Указанные выше финансовые показатели обязывают государственные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, проводить аудит. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 07.08.01 ≤ 119-ФЗ .Об аудиторской деятельности.).

Отметим также, что обязательному аудиту подлежат кредитные и страховые организации, общества взаимного страхования, товарные или фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.

Некоммерческие организации имеют право в случае отсутствия соответствующих данных не представлять в составе годовой бухгалтерской отчётности формы 3, 4 и 5.

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчётности отчёт о целевом использовании полученных средств (форма ≤ 6).

Организации, получающие бюджетные средства, в составе бухгалтерской отчётности обязаны представить отчётную информацию о характере их использования по формам, установленным Минфином России. Состав форм, включаемых в годовую бухгалтерскую отчётность бюджетных организаций, перечислен в пункте 6 Инструкции о годовой, квартальной и месячной отчётности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих бюджетное финансирование в соответствии с бюджетной росписью (утв. приказом Минфина России от 15.06.2000 ≤ 54н).

Содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчётности установлены ПБУ 4/99. При формировании показателей бухгалтерской отчётности необходимо учитывать двадцать действующих положений по бухгалтерскому учёту. Практически в каждом из них имеется специальный раздел или же пункт, в которых указывается перечень показателей, подлежащих раскрытию в бухгалтерской отчётности.

Напомним, что к девятнадцати действующим в 2004 году добавилось Положение по бухгалтерскому учёту .Информация об участии в совместной деятельности. (ПБУ 20/03) (утв. приказом Минфина России от 24.11.03 ≤ 105н).

Приказом ≤ 67н, помимо упомянутых Указаний об объёме форм бухгалтерской отчётности, утверждены также и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности. В приложении же к приказу приведены и образцы рекомендуемых форм бухгалтерской отчётности. Ими организации могут воспользоваться, если приведённые в формах показатели позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчётности, изложенные в ПБУ 4/99 и иных положениях по бухгалтерскому учёту. Если же организации посчитают, что таких показателей недостаточно, то они вправе самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчётности, беря за основу рекомендуемые образцы. В случае самостоятельной разработки формы бухгалтерского баланса организациям необходимо применять коды строк разделов, групп статей, а также коды итоговых строк рекомендуемой формы ≤ 1 (п. 1, 5, 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).

Основные требования
Напомним отдельные общие требования, которых необходимо придерживаться при составлении годовой бухгалтерской отчётности.
Бухгалтерская отчётность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в финансовом положении.
При недостаточности данных для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении и результатах деятельности организации, сформированных исходя из правил ПБУ 4/99, она вправе включить самостоятельно дополнительные показатели и пояснения. Таковыми могут быть расшифровки отдельных статей бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках.
При формировании бухгалтерской отчётности должно соблюдаться требование нейтральности: информация, содержащаяся в отчётности, должна отвечать интересам разных групп пользователей.
Бухгалтерская отчётность организации должна содержать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
Существенные показатели об активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться обособленно. При этом показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общей величине соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5 %.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчётности должны быть приведены данные минимум за два года  -  отчётный и предшествующий отчётному. Исключением является отчёт, составляемый за первый отчётный период. В нём приводятся данные лишь за отчётный период. Организация вправе принять решение сопоставлять данные и за более продолжительный период времени  -  три года, четыре и т. д. Для отражения этих данных в используемые формы бухгалтерской отчётности включаются дополнительные графы и строки.
При несопоставимости данных за отчётный и предшествующий периоды вторые подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учёту. Каждая существенная корректировка подлежит раскрытию в пояснениях с указанием причин, вызвавших её.
Отчётным годом при составлении бухгалтерской отчётности считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Для вновь созданных организаций первым отчётным периодом признаётся период с даты их государственной регистрации по 31 декабря. Если же организация создана после 1 октября, то для неё отчётным периодом будет период с момента регистрации по 31 декабря следующего года (ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 ≤ 129-ФЗ .О бухгалтерском учёте.).

Таким образом, для организаций, которые были зарегистрированы после 1 октября 2004 года, первый отчётный период заканчивается 31 декабря 2005 года. За IV квартал 2004 года ими составляется промежуточная отчётность. И представлять её они должны в сроки, установленные для промежуточной отчётности,  -  в течение 30 дней после окончания квартала.

Закрытие счетов
В конце отчётного периода по всем счетам главной книги подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты. При этом по большинству счетов выводится конечное сальдо.

Так как счета 25 .Общехозяйственные расходы., 26 .Общепроизводственные расходы., 28 .Брак в производстве., 40 .Выпуск продукции (работ, услуг)., 94 .Недостачи и потери от порчи ценностей. ежемесячно закрываются, то их обороты по дебету и кредиту равны, а сальдо на конец отчётного периода отсутствует.

В течение года на счёте 90 .Продажи. собираются данные о доходах и расходах организации от продаж по обычным видам деятельности. К счёту 90 обычно открывается ряд субсчетов:

 -  90-1  -  для учёта выручки от продаж;

 -  90-2  -  для учёта себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг);

 -  90-3  -  для учёта сумм НДС, включённых в стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Организация также может использовать субсчёт 90-4 для учёта сумм акциза, предусмотренного в стоимости реализованной продукцию. Если она платит экспортные пошлины, то дополнительно открывается субсчёт 90-5. Также некоторые организации используют для учёта расходов на продажу субсчёт 90-6, для учёта управленческих расходов  -  субсчёт 90-7 и т. д.

Для отражения же финансового результата от обычных видов деятельности используется субсчёт 90-9 .Прибыль/убыток от продаж..

Записи по открытым субсчетам в течение отчётного периода ведутся накопительно. В конце каждого месяца, в том числе и в декабре, на счёте 90 выявляется финансовый результат  -  прибыль или убыток от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг. Он определяется как разность между суммой выручки от продаж за отчётный месяц (кредит субсчёта 90-1) и себестоимостью продаж, исчисляемой как сумма дебетовых оборотов за отчётный месяц по субсчетам 90-2.90-8. Выявленный финансовый результат отражается на субсчёте 90-9 и списывается на счёт 99 .Прибыли и убытки..

Если выручка превышает затраты, то за месяц организация получила прибыль:

Дебет 90-9 Кредит 99 -  отражена прибыль от продаж за текущий месяц.

Если же затраты на продажу превышают выручку, то организация понесла убытки:

Дебет 99 Кредит 90-9 -  отражены убытки от продаж за текущий месяц.

Поэтому на конец каждого месяца на субсчёте 90-1 будет кредитовое сальдо, на субсчетах 90-2.90-8  -  дебетовое. На субсчёте же 90-9 сальдо может быть как дебетовым, так и кредитовым. В целом же синтетический счёт 90 сальдо на конец последнего дня месяца не имеет.

На отчётную дату  -  31 декабря все субсчета, открытые к счёту 90, закрываются внутренними записями на субсчёт 90-9. Кредитовое сальдо субсчёта 90-1 закрывается проводкой:

Дебет 90-1 Кредит 90-9  -  отражено закрытие субсчёта .Выручка..

Дебетовые же сальдо субсчетов 90-2, 90-3 и т. д.  -  зеркальной проводкой:

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3...) -  отражено закрытие субсчёта .Себестоимость продаж. (.Налог на добавленную стоимость. и т. д.).

В результате приведённых записей по состоянию на 1 января нового отчётного года субсчета счёта 90 сальдо не имеют.

На счёте 91 .Прочие доходы и расходы. обобщается информация об операционных и внереализационных доходах и расходах. К счёту 91 могут быть открыты субсчета 91-1 .Прочие доходы., 91-2 .Прочие расходы., 91-9 .Сальдо прочих доходов и расходов..

Записи по субсчетам 91-1, 91-2, 91-9 производятся также накопительно, т. е. все субсчета счёта 91 в течение года не закрываются.

В конце каждого месяца по аналогии со счётом 90 на счёте 91 выявляется финансовый результат. Для этого сравниваются суммы прочих доходов (суммарный кредитовый оборот за отчётный месяц субсчёта 91-1) и прочих расходов (суммарный дебетовый оборот субсчёта 91-2). Выявленный таким образом финансовый результат отражается на субсчёте 91-9 и списывается на счёт 99:

Дебет 91-9 (99) Кредит 99 (91-9) -  отражена прибыль (убыток) от прочих доходов.

Исходя из этого на конец месяца на субсчёте 91-1 всегда будет кредитовое сальдо, на субсчёте 91-2  -  дебетовое, на субсчёте 91-9 может быть как дебетовое, так и кредитовое сальдо. Синтетический же счёт 91 на конец последнего дня месяца сальдо не имеет.

По окончании отчётного года все субсчета, открытые к счёту 91, закрываются внутренними записями на субсчёт 91-9:

Дебет 91-1 Кредит 91-9  -  отражено закрытие субсчёта .Прочие доходы.;
Дебет 91-9 Кредит 91-2  -  отражено закрытие субсчёта .Прочие расходы..

Пример 1
В бухгалтерском учёте организации по состоянию на 31 декабря 2004 года числятся следующие остатки по субсчетам счетов 90 и 91:
 -  кредитовое сальдо по субсчёту 90-1  -  13 519 024 руб.;
 -  дебетовое сальдо по субсчёту 90-2  -  8 324 579 руб.;
 -  дебетовое сальдо по субсчёту 90-3  -  2 062 224 руб.;
 -  дебетовое сальдо по субсчёту 90-6  -  547 385 руб.;
 -  дебетовое сальдо по субсчёту 90-7  -  643 762 руб.;
 -  дебетовое сальдо по субсчёту 90-9  -  1 941 074 руб.;
 -  кредитовое сальдо по субсчёту 91-1  -  74 519 руб.;
 -  дебетовое сальдо по субсчёту 91-2  -  338 543 руб.;
 -  кредитовое сальдо по субсчёту 91-9  -  264 024 руб.

При закрытии счёта 90 производятся следующие записи:
Дебет 90-1 Кредит 90-9  -  13 519 024 руб.  -  списано сальдо субсчёта .Выручка.;
Дебет 90-9 Кредит 90-2  -  8 324 579 руб.  -  списано сальдо субсчёта .Себестоимость продаж.;
Дебет 90-9 Кредит 90-3  -  2 062 224 руб.  -  списано сальдо субсчёта .Налог на добавленную стоимость.;
Дебет 90-9 Кредит 90-6 -  547 385 руб.  -  списано сальдо субсчёта .Расходы на продажу.;
Дебет 90-9 Кредит 90-7 -  643 762 руб.  -  списано сальдо субсчёта .Управленческие расходы..

Для закрытия счёта 91 осуществляются следующие проводки:
Дебет 91-1 Кредит 91-9  -  74 519 руб.  -  списано сальдо субсчёта .Прочие доходы.;
Дебет 91-9 Кредит 91-2 -  338 543 руб.  -  списано сальдо субсчёта .Прочие расходы..
В результате приведённых записей по состоянию на 1 января 2005 года субсчета к счёту 90, так же как и субсчета к счёту 91, остатков не имеют.

Счёт 99 предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчётном году. Как было сказано выше, в конце каждого месяца финансовый результат (прибыль или убыток) от обычных видов деятельности, а также сальдо прочих доходов и расходов переносятся на отдельные субсчета счёта 99.

На отдельном субсчёте счёта 99 отражаются суммы причитающихся налоговых санкций:
Дебет 99 Кредит 68 -  начислена сумма налоговых санкций.

Помимо этого на счёте 99 отражаются суммы начисленного условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль (соответственно УРНП и УДНП) и постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов). Для их учёта организация, применяющая Положение по бухгалтерскому учёту .Учёт расчётов по налогу на прибыль. (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 ≤ 114н), открывала отдельные субсчета.

Напомним, что условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ. Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив) определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль. При этом постоянные налоговые обязательства (ПНО) возникают в том случае, если расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода, исключаются из расчёта налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих периодов, доходы же учитываются только при расчёте налоговой базы отчётного периода. Постоянные же активы (ПНА) возникают, когда расходы учитываются при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль в отчётном (налоговом) периоде и не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли отчётного и последующих периодов или же доходы учитываются только при формировании бухгалтерской прибыли. Начисление вышеперечисленных величин сопровождается следующими записями:
Дебет 99 субсчёт .Условный расход
(условный доход). Кредит 68 субсчёт
.Расчёты по налогу на прибыль. -  начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 68 субсчёт .Расчёты по налогу на прибыль. Кредит 99 субсчёт .Условный расход (условный доход). -  начислен условный доход по налогу на прибыль;
Дебет 99 субсчёт .Постоянное налоговое обязательство. Кредит 68 субсчёт .Расчёты по налогу на прибыль.  -  начислено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 68 субсчёт .Расчёты по налогу на прибыль. Кредит 99 субсчёт .Постоянный налоговый актив.  -  начислен постоянный налоговый актив.

По окончании отчётного года при составлении годовой бухгалтерской отчётности счёт 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчётного года переносится со счёта 99 в кредит (дебет) счёта 84 .Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток). следующими проводками:
Дебет 99 Кредит 84  -  списана чистая (нераспределённая) прибыль отчётного года;
Дебет 84 Кредит 99  -  отражён убыток отчётного года.

Таким образом, на 1 января 2005 года остатка по счёту 99 не существует.

Пример 2
Используем данные примера 1: за 2004 год прибыль от продаж составила 1 941 074 руб. (13 519 024 . 8324 579 . 2 062 224 . . 547 385 . 643 762), по прочим расходам и доходам получен убыток  -  264 024 руб. (74 519 . 338 543). Помимо этого на счёте 99 за отчётный год были учтены величины: чрезвычайных доходов и расходов  -  11 578 руб. и 158 967 руб.; условного расхода, постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива  -  402 492 руб., 24 789 руб. и 3741 руб.; причитающихся штрафных санкций  -  6367 руб.

Порядок закрытия счёта 99 Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 ≤ 94н) не установлен. Поэтому вполне логично обратиться к правилу закрытия счёта 90. В этом случае вначале закрываются открытые субсчета счёта следующими проводками:
Дебет 99-1 Кредит 99-9  -  1 941 074 руб.  -  списано сальдо субсчёта .Финансовые результаты от продаж.;
Дебет 99-9 Кредит 99-2  -  264 024 руб.  -  списано сальдо субсчёта .Финансовые результаты от прочих операций.;
Дебет 99-9 Кредит 99-3  -  158 967 руб.  -  списана сумма чрезвычайных расходов;
Дебет 99-4 Кредит 99-9 -  11 578 руб.  -  списана величина чрезвычайных доходов;
Дебет 99-9 Кредит 99-5 -  402 492 руб.  -  списана сумма условного расхода;
Дебет 99-9 Кредит 99-6 -  24 789 руб.  -  списана величина постоянного налогового обязательства;
Дебет 99-7 Кредит 99-9 -  3741 руб.  -  списана сумма постоянного налогового актива;
Дебет 99-9 Кредит 99-8 -  6367 руб.  -  списана величина штрафных санкций.

В результате кредитовое сальдо субсчёта 99-9 равно 1 099 754 руб. (1 945 074 . . 264 024 . 158 967 + 11 579 . 24 789 + + 3741 . 6367). Эта сумма является чистой прибылью организации. Её списание сопровождается следующей записью:

Дебет 99-9 Кредит 84 -  1 099 754 руб.  -  отражена сумма чистой прибыли за 2004 год.

(Продолжение следует)