Восстановление налога на добавленную стоимость по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения
В соответствии со статьей 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Соответственно такие организации не имеют право и на применение налоговых вычетов по этому налогу.
В связи с этим возник вопрос о восстановлении и уплате в бюджет "входного" налога на добавленную стоимость от остаточной стоимости основных средств и остаткам на складах организаций других активов на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. На необходимость такого восстановления неоднократно указывали МНС РФ и Минфин РФ.
Так, в письме Минфина РФ от 26 февраля 2003 г. ≤ 04-03-11/19отмечается, что поскольку организации, применяющие упрощенную системуналогообложения, налогоплательщиками НДС не являются, осуществляемые имиоперации НДС не облагаются. Далее, со ссылкой на подпункт 1 пункта 2 статьи 171главы 21 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, уплаченныеналогоплательщиком по товарам (работам, услугам), приобретаемым дляосуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии сглавой 21 НК РФ, следует утверждение, что суммы НДС, уплаченные по товарам(работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на упрощеннуюсистему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров(работ, услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат. И в заключение в письмебез каких-либо ссылок на НК РФ делается вывод о том, что принятые к вычетусуммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым в производственнойдеятельности после перехода организации на упрощеннуюсистему налогообложения, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Согласно письму Минфина РФ от 26 апреля 2004 г. ≤ 04-03-11/62 "О налоге на добавленную стоимость"суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам(работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент переходаорганизации на упрощенную систему налогообложения, в случае переходаорганизации на общий режим налогообложения и использования этих товаров (работ,услуг) для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежатвычету в общеустановленном порядке. При этом исчисление суммы налога,подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетомостаточной стоимости такого имущества.
В письме Управления МНС РФ по г. Москвеот 19 апреля 2004 г. ≤ 24-14/26559 "О порядке исчисления НДС припереходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения"отмечается, что суммы налога, принятые налогоплательщиком до перехода его наупрощенную систему налогообложения к вычету в соответствии со статьями 171 и172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам инематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемыхобъектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, подлежатвосстановлению у налогоплательщика налога на добавленную стоимость в последнемналогом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения.
Точку в рассматриваемом вопросе поставил Высший арбитражныйсуд РФ.
Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 30марта 2004 г. ≤ 15511/03 отменено постановление Федерального арбитражного судаУральского округа, признавшего правомерным решение налоговой инспекции подоначислению налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости основныхсредств, не восстановленного организацией при переходе на упрощенную системуналогообложения.
Высший арбитражный суд РФ отметил, что согласно пунктам 1 и 2статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленныеналогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территорииРоссийской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основаниисоответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1статьи 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены иприняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактическиреализованы (использованы). То есть НК РФ право налогоплательщика на вычеты несвязывает с моментом реализации (использования) имущества.
В указанном постановлении Президиум Высшего арбитражного судаРФ делает следующие выводы:
Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым после указанного перехода. В постановлении отмечается, что такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. В данном случае налог возмещен до перехода на упрощенную систему налогообложения. Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для того, чтобы обязывать организацию, не являющуюся плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах. В случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.
Представляется, что все вышесказанное справедливо по отношениюне только к остаточной стоимости основных средств, но и к остаточной стоимостинематериальных активов, а также к остаткам на складах организации другихактивов на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.
Исчисление налога на добавленную стоимость при применении упрощенной системы налогообложения
Как ужебыло отмечено, согласно пункту 2 статьи 346.11 главы 26.2 "Упрощенная системаналогообложения" НК РФ организации, применяющие упрощенную системуналогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленнуюстоимость (за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ приввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
Наосновании подпунктов 1 и 4 статьи 168 главы 21 "Налога на добавленную стоимость"НК РФ соответствующая сумма налога на добавленную стоимость предъявляется коплате покупателю товаров (работ, услуг) и выделяется отдельной строкой врасчетных, первичных учетных документах и счетах-фактурах тольконалогоплательщиками налога на добавленную стоимость. При этом пунктом 5 статьи173 НК РФ установлено, что в случае выставления лицами, не являющимисяналогоплательщиками, счетов-фактур с выделением суммы налога на добавленнуюстоимость вся сумма налога, указанная в счете-фактуре, подлежит уплате вбюджет.
Такимобразом, НК РФ допускает, что лица, не являющиеся налогоплательщиками налога надобавленную стоимость, могут выставлять счета-фактуры и обязывает их в этомслучае уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Норм, запрещающихподобные операции, НК РФ не содержит.
Всоответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определенииорганизациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, объектаналогообложения как дохода, уменьшенного на величину расходов, полученные доходыуменьшаются на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии сзаконодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Поэтому приисчислении налоговой базы по единому налогу в составе расходов, уменьшающихдоходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которыхорганизации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождены.
На основании изложенного Минфин РФ в письме от 16 апреля2004 г. ≤ 04-03-11/61 сделал вывод о том, что суммы налога надобавленную стоимость, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателямтоваров (работ, услуг), по собственному желанию организациями, применяющимиупрощенную систему налогообложения, и уплаченные ими в бюджет, при определенииобъекта налогообложения по единому налогу в составе расходов учитывать неследует.
Затраты на техническое обслуживание кассовых аппаратов
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.11 НК РФ дляорганизаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняетсядействующий порядок ведения кассовых операций. Пунктом 1 статьи 2 Федеральногозакона от 22 мая 2003 г. ≤ 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники приосуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованиемплатежных карт" установлено, что контрольно-кассовая техника применяется вобязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателямипри осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов сиспользованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ илиоказания услуг.
То есть в случае реализации продукции (выполнения работ,оказания услуг) за наличные деньги налогоплательщики, применяющие упрощеннуюсистему налогообложения, обязаны применять контрольно-кассовые аппараты.
На основании подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 НКРФ материальные расходы принимаются при налогообложении применительно кпорядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей254 НК РФ. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальнымрасходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственногохарактера (в частности на техническое обслуживание основных средств).
Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощеннуюсистему налогообложения, вправе учесть в составе расходов, уменьшающих доходы,затраты на техническое обслуживание контрольно-кассовых аппаратов.
Аналогичная точка зрения нашла отражение в письме УправленияМНС РФ по г. Москве от 26 апреля 2004 г. ≤ 21-08, 21-09/28428 "О примененииположений главы 26.2 НК РФ".
В указанном письме московские налоговики указывают на то, чторасходы на обслуживание контрольно-кассовых аппаратов не предусмотреныперечнем, установленным пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Однако посколькуприменение контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежныхрасчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт являетсязаконодательно установленной обязанностью налогоплательщика, применяющегоупрощенную систему налогообложения, то затраты на обслуживаниеконтрольно-кассовой техники, производимые организацией в рамках заключенного сцентром технического обслуживания договора, могут рассматриваться как затратыналогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера,выполняемых сторонней организацией, и включаться в состав расходов, уменьшающихдоходы, в качестве материальных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 ипункта 2 статьи 346.16 НК РФ.
Поскольку согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходаминалогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, затраты на обслуживаниеконтрольно-кассовой техники, произведенные налогоплательщиком в рамкахзаключенного с центром технического обслуживания договора, включаются врасходы, уменьшающие доходы, после фактической оплаты и выполнения работ илиоказания услуг.
Расходы по оплате коммунальных услуг
Налогоплательщики, применяющие упрощенную системуналогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы,уменьшенные на величину расходов, вправеуменьшить полученные доходы на величину расходов, поименованных в перечне,установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Расходы по оплатекоммунальных услуг в этом перечне не обозначены.
Вместе с тем в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи346.16 НК РФ при определении налоговой базы учитываются материальные расходы,которые согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ принимаются применительно кпорядку, предусмотренному для целей исчисления налога на прибыль организацийстатьей 254 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ всоставе материальных расходов учитываются расходы на приобретение топлива, водыи энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в томчисле самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии,отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
Таким образом, как отмечается в письме Минфина РФ от 27февраля 2004 г. ≤ 04-02-05/1/19, организации, применяющие упрощенную системуналогообложения, вправе уменьшить полученные доходы на суммы расходов по оплатекоммунальных услуг, но только в порядке, предусмотренном статьей 254 НК РФ.
Расходы на выплату посреднического вознаграждения за оказание услуг по поиску клиентов
Минфин РФ в письме от 24 февраля 2004 г. ≤ 04-02-05/2/7разъяснил, что расходы по уплате комиссионного вознаграждения за оказание услугпо поиску клиентов не должны уменьшать налоговую базу по единому налогу,исчисляемому при применении упрощенной системы налогообложения.
Такие расходы не поименованы в перечне расходов,установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ и не подпадают под определениеработ (услуг) производственного характера, расходы на приобретение которыхучитываются в составе материальных расходов налогоплательщика на основанииподпункта 5 пункта 1 статьи 346.16, пункта 2 статьи 346.16 и подпункта 6 пункта1 статьи 254 НК РФ.
Учет доходов посредников для целей определения лимита, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если поитогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн.рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режимналогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объектаналогообложения организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества иимущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые всоответствии со статьей 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные статьей 251НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются.
На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ в составедоходов не учитываются доходы в виде имущества (включая денежныесредства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связис исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору илидругому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенныхкомиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или)иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходовкомиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиямизаключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентскоеили иное аналогичное вознаграждение.
Таким образом, при определении по итогам налогового(отчетного) периода дохода, не превышающего 15 млн. рублей, уорганизации-посредника, применяющей упрощенную систему налогообложения,учитывается только сумма комиссионного вознаграждения, полученного приисполнении обязательств по договору (см. письмо Минфина РФ от 28 апреля 2004 г.≤ 04-03-11/67).
О внесении изменений в порядок заполнения Книги учета доходов и расходов
Приказом МНС РФ от 24 мая 2004г. ≤ САЭ-3-22/332 внесены изменения в приказ МНС РФ от 26 марта 2003 г. ≤БГ-3-22/135 "О внесении изменений в приложение ≤ 2 к приказу МНС России от26.03.03 ≤ БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение ≤ 1"Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей,применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение ≤ 2 "Порядокотражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций ииндивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную системуналогообложения" к приказу МНС России от 28.10.2002 ≤ БГ-3-22/606".
Напомним, что приказом МНСРоссии от 26 марта 2003 г. была изменена форма Книги учета доходов и расходов.В частности в раздел I Книги были добавлены две новые графы для отражения общейсуммы доходов и общей суммы расходов, полученных налогоплательщиками - какорганизациями, так и индивидуальными предпринимателями. Соответствующиеизменения, определяющие порядок заполнения новых граф, были внесены и в Порядокотражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов.
Однако статья 346.24 НК РФобязывает налогоплательщиков вести налоговый учет лишь тех показателей, которыенеобходимы для исчисления налоговой базы и суммы налога. В связи с этимРешением Высшего арбитражного суда РФ от 22 января 2004 г. ≤ 14770/03,вынесенном по делу индивидуального предпринимателя, приказ МНС РФ от 26 марта2003 г. ≤ БГ-3-22/135 был признан не соответствующим нормам главы 26.2 НК РФ ине действующим в части, касающейся индивидуальных предпринимателей.
Следуетотметить, что приведенные в Решении Высшего арбитражного суда РФ аргументыв равной степени могут быть распространены на всех налогоплательщиков (включаяорганизации).
Тем неменее МНС России, исполняя решение суда, внесло измененения в Порядокзаполнения Книги учета доходов и расходов, согласно которым графу 4"Доходы, всего" и графу 6 "Расходы, всего" не должны заполнять толькоиндивидуальные предприниматели.
Кроме того, рассматриваемым приказомвнесения изменения, касающиеся порядка заполнения графы 7 "в т.ч. расходы,учитываемые при расчете единого налога". Теперь по данной графе отражаютсятолько те расходы, которые указаны в статье 346.16 НК РФ. Расходы, указанные впункте 6 статьи 346.18 НК РФ (а именно, сумма разницы между суммой уплаченногоминимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке), в Книгеучета доходов и расходов не отражаются.
Порядок подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями
Всоответствии с пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ вновь созданные организации ивновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желаниеперейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление опереходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявленияо постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации ииндивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную системуналогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или смомента регистрации физического лица в качестве индивидуальногопредпринимателя.
Однако начинаяс 1 января 2004 г. в связи с принятием Федерального закона от 23 декабря2003 г. ≤ 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РоссийскойФедерации в части совершенствования процедур государственной регистрации ипостановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" всоответствии с пунктом 3 статьи 83 НК РФ постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в единомгосударственном реестре юридических лиц, едином государственном реестреиндивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Таким образом, с 1 января 2004 г. организациями и индивидуальнымипредпринимателями Заявление о постановке на учет в налоговом органе неподается.
МНС России, являясь регистрирующим и налоговым органом, в целях реализации вновьсозданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальнымипредпринимателями права на применение упрощенной системы налогообложения втекущем календарном году с момента создания организации или с моментарегистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателяразъяснило, что до внесения соответствующих изменений в статью 346.13 НК РФвозможна подача заявления о переходе на упрощенную систему налогообложенияодновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрацииюридического лица и физического лица в качестве индивидуальногопредпринимателя.
При этом в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения по форме ≤ 26.2-1, утвержденной приказом МНС РФ от 19 сентября 2002 г. ≤ ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения", вновь созданная организация (вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель) не указывает ОГРН, ИНН/КПП организации (ОГРНИП, ИНН индивидуального предпринимателя).
|
|
