В конце января вступает в силу сразу несколько Федеральных законов, которые вносят поправки в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ. Некоторые положения этих законов применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2005 года и ранее. Прокомментировать новые положения главы 23 мы попросили государственного советника налоговой службы РФ III ранга Валентину Михайловну АКИМОВУ.

Поправки в главу 23 Налогового кодекса внесены Федеральными законами от 29.12.2004 ≤ 203-ФЗ (далее - Закон ≤ 203-ФЗ), 204-ФЗ (далее - Закон ≤ 204-ФЗ) и от 30.12.2004 ≤ 212-ФЗ (далее - Закон ≤ 212-ФЗ)[1]. Поговорим о наиболее существенных нововведениях, произошедших в налогообложении доходов физических лиц в 2005 году.

[1]О ранее принятых поправках в главу 23 НК РФ и порядке их применения в 2005 году см. в статье "Изменения по налогу на доходы физических лиц" // РНК, 2004, ≤ 23. - Примеч. ред.

Изменения, действующие в 2005 году

Материальная выгода
Федеральным законом ≤ 212-ФЗ внесено дополнение в подпункт 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса, регулирующей налогообложение доходов в виде материальной выгоды. Согласно новой редакции подпункта не является доходом в целях налогообложения НДФЛ материальная выгода, полученная по операциям с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты. Эта система кредитования предусматривает оплату приобретенных товаров за счет средств банка, но если клиент в течение установленного договором срока возмещает израсходованную сумму, проценты за кредит не начисляются.

Определение налоговой базы по договорам страхования
Закон ≤ 204-ФЗ внес изменения в статью 213 Кодекса, предусматривающую особенности определения налоговой базы по договорам страхования. Кроме того, глава 23 дополнена статьей 2131, которая регулирует особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами (НПФ).
Пункты 2, 5 и 6 статьи 213 утратили силу, а пункт 3 претерпел изменения в связи с введением статьи 2131. В остальном статья 213 практически не изменилась. Как и прежде, действует правило: взносы по договорам обязательного и добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью и (или) медицинских застрахованных лиц, налогом не облагаются. Подчеркну лишь, что речь идет о работодателе и работнике, в пользу которого эти договоры заключаются. Если организация уплачивает взносы по договору со страховой компанией, заключенному в пользу иных лиц (не работников организации), эта сумма рассматривается как облагаемый доход.
В новую статью 2131 вошли некоторые положения статьи 213 (ранее содержавшиеся в пунктах 5 и 6). Но в целом можно говорить о новом подходе к определению налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с НПФ.
В частности, определено, что накопительная часть трудовой пенсии не учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (абз. 3 п. 1 ст. 2131 НК РФ). Напомню, что раньше в тексте главы 23 о накопительной части трудовой пенсии даже не упоминалось. Это понятие содержалось только в пенсионном законодательстве. Однако очевидно, что в процессе накопления этой части трудовой пенсии возникают какие-то "дивиденды" или "бонуcы" в виде капитализированных страховых взносов. В соответствии с поправками эти суммы не облагаются НДФЛ с 1 января 2004 года.
Соответственно с 1 января 2004 года все платежи по обязательному пенсионному страхованию работников, которые уплачивает организация или иной работодатель, тоже не рассматриваются как доходы физического лица (абз. 2 п. 1 ст. 2131 Кодекса).
Не облагаются налогом и суммы пенсионных взносов, которые выплачиваются по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию. Сумма пенсии, которая выплачивается физическому лицу по такому договору, а также суммы пенсий, которые физические лица получают по аналогичным договорам, заключенным в их пользу другими физическими лицами, будут облагаться НДФЛ.
Не будут облагаться налогом только суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в свою пользу. Иными словами, если гражданин заключил с НПФ договор и уплачивал взносы на свою будущую пенсию, эта пенсия облагаться налогом не будет.
Здесь есть один нюанс. Договор с НПФ может предусматривать, что до наступления оснований для получения пенсии гражданин вправе расторгнуть его и получить соответствующую выкупную сумму. В данном случае сумма разницы между взносом, который гражданин внес в НПФ, и выкупной суммой подлежит налогообложению.
Таким образом, законодатель ушел от налогообложения пенсионных взносов, в большинстве случаев освободив организации от определения налоговой базы по НДФЛ. Но пенсионные выплаты в каких-то случаях будут облагаться налогом. Обязанности налоговых агентов по таким выплатам перекладываются на НПФ. Им придется учитывать, за счет каких средств - самого физического лица или нет - уплачивались взносы, и при необходимости удерживать НДФЛ.

Пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии
Еще одно уточнение, связанное с пенсионными выплатами, внесено в пункт 2 статьи 217 Кодекса. Ранее не подлежали налогообложению государственные пенсии, которые назначались в порядке, установленном действующим законодательством. Теперь "государственные пенсии" заменены на "пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии". Причем эти изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, когда появилось новое пенсионное законодательство, а с ним и такие понятия, как "трудовая пенсия" и "пенсия по государственному пенсионному обеспечению".
Замечу, что и до внесения упомянутых изменений ни накопительная часть трудовой пенсии, ни пенсия, выплачиваемая по государственному пенсионному обеспечению, налогом не облагались. Не подлежали налогообложению и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные работодателями в соответствии с законодательством РФ.

Благотворительная помощь
Законом ≤ 212-ФЗ уточнен абзац 4 пункта 8 статьи 217 Кодекса, в соответствии с которым не облагаются налогом доходы налогоплательщиков в виде гуманитарной и благотворительной помощи, оказываемой российскими и иностранными благотворительными организациями, зарегистрированными в установленном порядке. Из этой нормы исключено требование о включении данных организаций в перечни, утверждаемые Правительством РФ.

Доходы при реорганизации
Еще одна поправка внесена Законом ≤ 212-ФЗ в пункт 19 статьи 217 Кодекса. Напомню, что в соответствии с этим пунктом не подлежат налогообложению доходы, полученные акционерами акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных акций (долей, паев). Теперь этот пункт дополнен следующей нормой. Если при реорганизации будет производиться распределение акций новой компании и (или) эти акции будут обмениваться на акции ликвидируемой компании, доход акционера в виде дополнительно (взамен) полученных акций не будет облагаться налогом. Не облагаются налогом и аналогичные доходы участников (пайщиков) других реорганизованных организаций.
Собственно, в случае равноценной сделки дохода при реорганизации не возникало и раньше. Но законодатель не уточнил, о каком количестве акций - разном или одинаковом - идет речь. Следовательно, даже если пакет акций обменивается на новый неравнозначный пакет, доход, полученный акционером в результате такого обмена, налогом не облагается.
Поскольку данная поправка применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2004 года, может возникнуть следующая ситуация. Допустим, реорганизация, проходившая в 2004 году, предполагала неравнозначный обмен акций. В таком случае у налогоплательщика в 2004 году был доход, подлежащий налогообложению, и общество было обязано удержать у акционера налог. Теперь, чтобы вернуть излишне уплаченный налог, акционер должен в организацию, которая производила обмен акций, обратиться с заявлением о перерасчете налога. А организация обязана сделать перерасчет налоговой базы по НДФЛ за 2004 год.
К сожалению, введя новую норму в пункт 19 статьи 217 Кодекса, законодатель не уточнил положения статьи 2141, регулирующей налогообложение доходов по операциям с ценными бумагами. Поэтому при продаже вновь приобретенных в результате реорганизации ценных бумаг у налогоплательщика может возникнуть вопрос: что принимать в качестве расходов по приобретению бумаг - стоимость сделки или стоимость первоначального приобретения ценных бумаг уже ликвидированной компании?

Стандартные вычеты
Согласно поправкам, внесенным Законом ≤ 203-ФЗ в подпункт 4 пункта 1 статьи 218 Кодекса, с 20 000 до 40 000 руб. увеличился предельный размер дохода, при котором предоставляются стандартные налоговые вычеты на детей. Размер вычета, который ежемесячно получает на ребенка каждый родитель, увеличен с 300 до 600 руб.
Расширен и перечень лиц, которым предоставляется вычет. Раньше его могли получить только родители, опекуны и попечители. Сейчас в этом списке появились приемные родители. Причем каждый приемный родитель получает вычет в двойном размере. Государство таким образом льготирует приемные семьи, которые берут на воспитание детей.
С точки зрения семейного законодательства приемные родители отличаются от родителей, которые усыновляют (удочеряют) ребенка, то есть становятся его полноправными родителями. В приемную семью ребенок передается на воспитание, факт передачи фиксируется. Однако ребенок может убежать из семьи, и это выяснится не сразу. Поэтому, на наш взгляд, могут возникнуть проблемы с контролем применения вычетов.
Кроме того, вычет в двойном размере предоставляется на ребенка-инвалида до 18 лет, а также на учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, студентов в возрасте до 24 лет, являющихся инвалидами I или II группы. Напомню, что в свое время в законодательстве о подоходном налоге был предусмотрен повышенный размер вычетов на детей-инвалидов. Теперь аналогичная норма появилась и в Кодексе.

Изменения, которые будут действовать с 2006 года

С 1 января 2006 года вступит в силу поправка, внесенная Законом ≤ 204-ФЗ в статью 208 Кодекса "Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации". Пункт 1 этой статьи дополняется подпунктом 9.1, в соответствии с которым выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц, предусмотренные законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании, будут относиться к доходам, полученным от источников в РФ.
Речь идет о выплатах из накопительной части пенсии. Она персональная, поэтому в случае смерти застрахованного лица право на ее получение переходит к наследникам умершего. Но статья 208 определяет только источник выплаты. Чтобы установить, облагается данный доход НДФЛ или нет, необходимо обратиться к пункту 18 статьи 217 Кодекса. В нем предусмотрено, что суммы, получаемые налогоплательщиком от физических лиц в порядке наследования (то есть включаемые в наследственное имущество в соответствии с гражданским законодательством РФ) или дарения, НДФЛ не облагаются.