В период подготовки годового отчета бухгалтеры стараются лишний раз проверить, все ли хозяйственные операции учтены, правильно ли начислены налоги, не забыты ли какие-нибудь доходы или расходы. К сожалению, довольно часто такие проверки дают "положительный" результат. Хорошо, если ошибка допущена недавно. А что делать, если вскрылись старые огрехи?

За окном февраль, а в бухгалтерии . декабрь
Проблемы возникают из-за того, что в бухгалтерском и налоговом учете ошибки прошлых лет надо исправлять по-разному. Допустим, в феврале 2005 года бухгалтер обнаружил, что в 2003 году он неправильно посчитал выручку. В результате и балансовая и налогооблагаемая прибыль за 2003 год оказалась заниженной.
В налоговом учете и в налоговой отчетности ошибки надо исправлять в том периоде, в котором они были допущены (ст. 54, 81 НК). Поэтому первое, что надо сделать, пока инспекция не обнаружила просчет, это сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2003 год. Разумеется, перед этим следует перечислить в бюджет недоимку и пени за весь период просрочки. Копии платежек надо приложить к уточненной декларации.
В бухгалтерских регистрах ошибки нужно исправлять в том периоде, в котором они были обнаружены. Поэтому, на первый взгляд, выявленные доходы следовало бы отразить в проводках за февраль 2005 года. Однако в данном случае имеет место так называемое событие после отчетной даты (п. 1 приложения к ПБУ 7/98). И поскольку годовая отчетность еще не утверждена, исправления в учет нужно внести записями декабря 2004 года (п. 11 указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина от 22 июля 2003 г. ≤ 67н).
Что получится в итоге? Если предположить, что в налоговом учете доходы и расходы подсчитаны верно, то балансовая прибыль за 2004 год будет больше налогооблагаемой. А это значит, что в бухгалтерском учете появится постоянная разница. И чтобы правильно отразить эту разницу в годовом отчете, бухгалтеру придется обратиться к нормам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Напомним, что основная цель, которую Минфин преследовал при подготовке этого ПБУ . обеспечить взаимосвязь между суммами текущего и условного налога на прибыль. "Текущим" разработчики ПБУ называют реальный налог, который рассчитывается в декларации, а "условным" . налог, сумма которого определяется исходя из балансовой прибыли. Между собой эти показатели связаны цепочкой искусственных показателей, среди которых могут быть вычитаемые или налогооблагаемые разницы, а также отложенные налоговые активы или обязательства.

Налоговый актив . это дебиторская задолженность бюджета
Постоянная разница представляет собой доход (расход), который участвует в формировании балансовой прибыли, но не влияет на налогооблагаемую прибыль. В бухгалтерских регистрах постоянные разницы учитываются обособленно. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, считается постоянной вычитаемой разницей, которая отражается по кредиту счета 91 в составе внереализационных доходов.
Появление постоянной вычитаемой разницы влечет за собой и образование постоянного налогового актива. Это корректирующий показатель, с помощью которого условный налог на прибыль приравнивается к текущему. По сути, он представляет собой налог, исчисленный с постоянной вычитаемой разницы.
Постоянный налоговый актив "уравновешивает" требования бухгалтерского и налогового законодательства. Его задача сводится к тому, чтобы показать, какую сумму условного налога организация может считать уже уплаченной. С позиций бухгалтерского учета, это искусственно созданная дебиторская задолженность бюджета, которая никогда не будет погашена.

Пример 1
В феврале 2005 года бухгалтер фирмы "Колизей" обнаружил занижение выручки за 2003 год на сумму 150 000 рублей (без НДС). В этом же месяце он доплатил в бюджет необходимые налоги и пени и представил в инспекцию уточненные декларации.
В бухгалтерской отчетности исправления вносятся декабрем 2004 года.
Предположим, что сумма чистой выручки, которую "Колизей" получил в 2004 году, составляет 25 000 000 руб. Себестоимость продукции . 23 000 000 руб. Чтобы не усложнять пример, допустим, что других доходов и расходов фирма не имела.
Сумма налога на прибыль, которая будет отражена в декларации за 2004 год, . 480 000 руб. ((25 000 000 руб. . 23 000 000 руб.) х 24%).
В бухгалтерском учете "Колизея" должны быть сделаны следующие записи (проводки, связанные с начислением НДС, не рассматриваются):
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" . 480 000 руб. . начислен условный расход по налогу на прибыль за 2004 год;
Дебет 62 Кредит 91-1 . 150 000 руб. . отражена неучтенная выручка от реализации за 2003 год;
Дебет 91-9 Кредит 99 . 150 000 руб. . прибыль прошлых лет списана на финансовый результат;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" . 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) . начислен налог на прибыль прошлых лет;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы" . 36 000 руб. . отражен постоянный налоговый актив.
Появление в учете постоянного налогового актива может исказить чистую прибыль организации. Действительно, если просуммировать обороты по счету 99, то получится кредитовое сальдо в размере:
(2 000 000 руб. + 150 000 руб. + 36 000 руб.) . (480 000 руб. + 36 000 руб.) = 1 670 000 руб.
Между тем реальный размер чистой прибыли, которую бухгалтер "Колизея" должен показать по строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" в форме ≤ 2, составляет:
2 000 000 руб. + 150 000 руб. . 480 000 руб. . 36 000 руб. = 1 634 000 руб.
Разница в 36 000 руб. (1 670 000 . 1 634 000) представляет собой налог на выявленную прибыль прошлого года. В декларации за 2004 год эта сумма не фигурирует. Однако в форме ≤ 2 по строке 150 "Текущий налог на прибыль" должна быть указана сумма, отраженная в налоговой отчетности. И если не вводить в Отчет о прибылях и убытках дополнительные показатели, то финансовый результат будет неправильным.
Письмом от 10 декабря 2004 г. ≤ 07-05-14/328 Минфин подсказал бухгалтерам, как выйти из создавшегося положения. Сумму налога, начисленного с прибыли прошлого года, авторы письма рекомендуют отражать в следующей после 150-й свободной строке формы ≤ 2.
Фрагмент Отчета о прибылях и убытках фирмы "Колизей" за 2004 год будет выглядеть следующим образом:
(тыс. руб.)

Показатели	Код строки	За отчетный период
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
.
Прибыль (убыток) от продаж	050	2000
Прочие доходы и расходы
.
Внереализационные доходы	120	150
.
Прибыль (убыток) до налогообложения		2150
.
Текущий налог на прибыль	150	(480)
Налог на прибыль прошлого года		(36)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода		1634
СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	36

А если прошлогодняя прибыль завышена?
Аналогичным образом следует поступать и в том случае, если бухгалтер выявил не прибыль, а убытки прошлых лет. Только вместо внереализационных доходов в учете появятся внереализационные расходы, а вместо постоянного налогового актива . постоянное налоговое обязательство.
В своем письме Минфин не уточнил, как отражать в форме ≤ 2 сумму излишне начисленного налога за прошлый год. На наш взгляд, ее следует вписать в ту же свободную строку, но с обратным знаком (без скобок). Ведь эта сумма должна увеличивать чистую прибыль, которая принадлежит собственникам предприятия. При необходимости можно осветить этот момент в пояснительной записке.

Пример 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что выручка "Колизея" в 2003 году была не занижена, а завышена на 150 000 руб. (без НДС).
Тогда форму ≤ 2 за 2004 год надо будет заполнить следующим образом:
(тыс. руб.)

Показатели	Код строки	За отчетный период
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
.
Прибыль (убыток) от продаж	050	2000
Прочие доходы и расходы
.
Внереализационные расходы	130	(150)
.
Прибыль (убыток) до налогообложения		1850
.
Текущий налог на прибыль	150	(480)
Налог на прибыль прошлого года		36
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода		1406
СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	36