Тара  -  достаточно специфичный вид материально-производственных запасов, при учете которого нельзя не учитывать некоторые тонкости бухгалтерского и налогового законодательства. Нередко у бухгалтера возникают следующие вопросы: как правильно учесть одноразовую и возвратную тару? Как отразить расходы на прииобретение тарных материалов в налоговом учете? Как списать пришедшую в негодность тару? Возможен ли вычет "входного" НДС при покупке тары? Об этом и пойдет речь в данной статье.

Понятие тары

Тара  -  это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары,  -  тарные материалы.
Бухгалтерский учет тары ведется в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[1] (далее  -  Методические указания).
[1] Утверждены Приказом МФ РФ от 28.12.01 ≤ 119н.

Все виды тары и тарных материалов согласно п. 166 Методических указаний учитываются:
 -  на субсчете "Тара и тарные материалы" счета "Материалы"  -  всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;
 -  на субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары"  -  организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием.
К учету тара принимается по фактической себестоимости, только в случае значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости разрешен ее учет в учетных ценах. Возникающая разница между фактической себестоимостью и учетными ценами списывается со счетов учета расчетов (при покупке тары) или счетов учета затрат (при самостоятельном ее изготовлении) на финансовые результаты как операционные расходы.
Тара, используемая как инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или на счете учета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы").
Тара может быть как одноразовой (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), так и многооборотной (деревянная, металлическая, пластмассовая, стеклянная и т.д.).

Особенности учета одноразовой тары

Учет одноразовой тары ведется в бухгалтерском и налоговом учете по стоимости без НДС. "Входной" НДС принимается к налоговому вычету в общем порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ, при условии, что в такую тару упакована продукция, облагаемая НДС. Стоимость одноразовой тары включается в цену продукции и покупателем отдельно не оплачивается. Она относится:
 -  в дебет счета "Основное производство" (то есть включается в производственную себестоимость продукции), если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации;
 -  в дебет счета "Расходы на продажу", если продукция упаковывается после ее сдачи на склад готовой продукции.
В налоговом учете стоимость списанной тары включается в состав материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). В данном случае в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ мы имеем дело с косвенными расходами, поэтому они в полном объеме учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ) .
Однако не всегда расходы на упаковку относятся к косвенным. Во всяком случае, так считают налоговые органы на местах. Так, если упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью, то речь будет идти о затратах налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ) , которые согласно п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами и, следовательно, подлежат распределению на незавершенное производство, часть нереализованной готовой продукции и реализованную продукцию. Такая точка зрения была высказана в письмах УМНС по г. Москве от 04.03.03 ≤ 26-12/13048 и от 15.09.03 ≤ 26-12/50798. С налоговиками имеет смысл согласиться, тем более что и для бухгалтера выгода очевидна  -  налоговые расходы совпадут с бухгалтерскими (как мы отметили выше, расходы на упаковку, осуществляемые в производственных подразделениях организации, формируют производственную себестоимость продукции).
В торговых организациях расходы на упаковку всегда относятся к косвенным. Ведь прямыми расходами в торговле считаются стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада, если они не включены в цену приобретения. Все остальные расходы признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ).

Особенности учета многооборотной тары

Такая тара, как правило, подлежит обязательному возврату поставщику, то есть является возвратной. Если условия договора предполагают получение залога за тару, то она учитывается, как у поставщика, так и у покупателя, по сумме залога (залоговым ценам).
Разница между ценой залога и фактической себестоимостью тары списывается аналогично порядку, действующему при ведении учета в учетных ценах, то есть признается операционным доходом (расходом) и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 1.

Оптовая фирма по продаже пива ООО "Промэк" приобрела 1 000 шт. пластмассовых ящиков по цене 82,60 руб. на общую сумму 82 600 руб., в том числе НДС  -  12 600 руб. Ящики будут использоваться многократно (в качестве тары под отгружаемое в адрес покупателей пиво), поэтому ООО "Промэк" установило на них залоговую цену, равную 90 руб.

При приобретении ящиков бухгалтер ООО "Промэк" должен составить проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована тара по залоговым ценам: (90 руб. х 1 000 шт.)	41-3	60	90 000
Отражен НДС по оприходованной таре	19	60	12 600
"Входной" НДС учтен в стоимости тары	41-3	19	12 600
СТОРНО на сумму "входного" НДС	41-3	60	(12 600)
Отражена разница между залоговой ценой тары и ее фактической себестоимостью (90 000 - 82 600) руб.	60	91-1	7 400

Почему учет тары ведется вместе с НДС, будет сказано чуть ниже.

Получается, что, оприходовав тару по залоговой цене, часть ее стоимости (разницу между залоговой ценой и ее фактической стоимостью) в бухучете нужно включить в доходы (расходы) сразу, а залоговую стоимость тары списать на операционные расходы, когда она износится (п. 190 Методических указаний). В налоговом учете многооборотная тара по фактическим затратам на ее приобретение должна отражаться в составе внереализационных расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ. Очевидно, что это должно произойти в тот момент, когда она придет в негодность вследствие естественного износа. Документально этот факт должен быть зафиксирован актом, составленным соответствующей комиссией и утвержденным руководителем организации либо уполномоченным лицом (п. 171 Методических указаний). То есть в бухгалтерском и налоговом учете стоимость тары списывают по-разному, что приведет к возникновению временных разниц. Чтобы этого не произошло, залоговые цены на многооборотную тару должны устанавливаться равными ее фактической стоимости.

Учет у поставщика

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счете, платежном требовании, платежном требовании-поручении и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров). В учете поставщика должны быть составлены записи:
Дебет 76 Кредит 10 субсчет "Тара и тарные материалы"
или
Дебет 76 Кредит 41 субсчет "Тара под товаром и порожняя".

При возврате тары должны быть составлены обратные проводки. Указанный порядок учета возвратной тары связан с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки. На это обратило внимание МФ РФ в письме от 14.05.02 ≤ 16-00-14/177 "Учет возвратной тары".
В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату. Таким образом, если на многооборотную тару установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость не включается в налоговую базу по НДС при реализации товаров. Следовательно, тара оплачивается поставщику товаров без учета НДС.
Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную на основании ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления налогооблагаемых операций. Так как залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается и учитывается в стоимости тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.

Пример 2.

Оптовая фирма ООО "Промэк" (продавец) и магазин ООО "Татьяна" (покупатель) заключили договор на поставку пива в количестве 1 000 бутылок по цене
11,80 руб. за бутылку, включая НДС  -  1,80 руб. Таким образом, стоимость партии пива составила 11 800 руб., включая НДС  -  1 800 руб. Фактическая себестоимость партии пива у поставщика равна 8 000 руб. При поставке пива использовались пластмассовые ящики. Количество ящиков  -  50 шт. Залоговая цена одного ящика  -  90 руб.
В ноябре 2004 г. покупатель перечислил поставщику авансовый платеж в счет предстоящей поставки товаров. В этом же месяце ООО "Промэк" отгрузило пиво ООО "Татьяна"", а магазин перечислил оптовой фирме залог за тару в сумме 4 500 руб.
Договором было предусмотрено, что ящики подлежат обязательному возврату поставщику до 31 декабря 2004 г.
Тара была возвращена в августе.

В учете поставщика необходимо составить проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ноябрь 2004 г.
Получена предварительная оплата от покупателя за товары	51	62-2	11 800
Начислен НДС по полученному авансу к уплате в бюджет	62-2	68	1 800
Реализованы товары покупателю	62-1	90-1	11 800
Списана себестоимость реализованного товара	90-2	41-1	8 000
Начислен НДС по реализованным товарам	90-3	68	1 800
Восстановлен НДС по ранее полученному авансу	68	62-2	1 800
Зачтен аванс, полученный от покупателя	62-2	62-1	11 800
Отгружена покупателю возвратная тара	76	41-3	4 500
Получен залог за тару	51	62	4 500
Декабрь 2004 г.
Получена возвратная тара от покупателя	41-3	76	4 500
Возвращена покупателю сумма залога за тару	62	51	4 500

А что делать, если покупатель не вернет вам тару? В этом случае сумму залога нужно отнести на финансовые результаты в качестве операционного дохода (п. 185 Методических указаний).
В случае невозврата тары в установленный срок право собственности на тару перейдет к покупателю, а у поставщика будет иметь место операция по реализации товара (ст. 39 НК РФ), что приведет к возникновению объекта налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В такой ситуации, по нашему мнению, у налогоплательщика появляется полное право на зачет ранее не принятых к вычету сумм "входного" НДС по реализованной таре, ведь тара будет задействована при операциях, облагаемых НДС.

Пример 3.

Используем данные примеров 1 и 2 с той лишь разницей, что покупатель  -  ООО "Татьяна"  -  не вернул ящики в срок, указанный в договоре.

Бухгалтер ООО "Промэк" должен составить 31 декабря 2004 г. следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации при неисполнении обеспеченного залогом обязательства	62	91-1	4 500
Начислен НДС от реализации (4 500 руб. х 18/118)	91-2	68	686,44
Списана залоговая стоимость тары	91-2	76	4 500

"Входной" НДС, относящийся к реализованным ящикам, в сумме: (12,60 руб. х 50 шт.) = 625 руб. при наличии счета-фактуры, полученного от поставщика ящиков, и оплаты в его адрес может быть предъявлен к налоговому вычету в том месяце, когда ящики были реализованы, то есть в августе.
При этом залоговая стоимость реализованной тары, отраженная в качестве расхода на счете 91-2, должна уменьшиться на сумму восстановленного НДС.
В учете будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Залоговая стоимость тары уменьшена на сумму "входного" НДС	91-2	19	(625)
Восстановленный НДС предъявлен к вычету	68	19	625

В налоговом учете ООО "Промэк" в декабре 2004 г. должен быть отражен внереализационный доход (ст. 250 НК РФ) в сумме: (4 500 руб. - 686,44 руб.) = 3814,56 руб. (строка 100 Приложения ≤ 6 к листу 02 декларации) и внереализационный расход (пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ) в сумме: (70 руб * 50 шт.) = 3 500 руб. (строка 110 Приложения ≤ 7 к листу 02 декларации). Напомним, что по условиям нашего примера 70 руб.  -  это фактическая себестоимость одного пластмассового ящика.
Когда залог не предусмотрен в договоре, стоимость невозвращенной тары списывается в убыток (пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ) , а в адрес покупателя выставляется претензия.

Учет у покупателя

Покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на субсчете "Тара и тарные материалы" счета "Материалы" или субсчета "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары" . При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. Отметим, что некоторые эксперты советуют покупателям для отражения поступления возвратной тары использовать счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", мотивируя тем, что право собственности на тару к ним не переходит. Однако такой способ учета нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрен.