В предыдущем номере журнала вниманию читателей была предложена первая часть материала по экспортным сделкам. В частности, разговор шел об оформлении документов и порядке подтверждения права на начисление налога по ставке 0%; об особенностях расчетов с бюджетом; о Постановлении ВАС РФ ≤ 5351/04, согласно которому проценты на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются только при наличии письменного заявления налогоплательщика, а также о начислении налога в случае, если экспорт не подтвержден в установленный действующим законодательством срок.
Сегодня, в продолжение начатой темы, будут рассмотрены наиболее распространенные причины отказа в возмещении НДС и примеры из арбитражной практики, опровергающие сделанные налоговыми органами выводы.

О причинах отказа в возмещении НДС

Рассмотрим наиболее распространенные причины, по которым налоговые органы отказывают экспортерам в возмещении НДС.
1. Поставщик товара не уплатил НДС в бюджет.
Из статей 164, 165, 171, 176 НК РФ не следует, что возникновение у налогоплательщика - экспортера права на возмещение суммы НДС связано с перечислением соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо от других налогоплательщиков пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.
Правомерность сделанного нами вывода подтверждает Письмо УМНС России по г. Москве от 07.04.04 ≤ 11-11н/23795, в котором указано, что налоговым законодательством право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не поставлено в зависимость от уплаты данного налога в бюджет его поставщиками.
Отказ возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом неперечисление сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком налогоплательщика может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с иными фактами.
Данный вывод подкрепляет и имеющаяся арбитражная практика. Так, в аналогичных ситуациях судьи поддержали требования организаций - экспортеров в следующих постановлениях: ФАС СЗО - от 06.02.04 ≤ А56-16582/03; ФАС ЦО - от 13.05.04 ≤ А14-9330-03/127/34; ФАС ЦО - от 07.08.03 ≤ А62-823/2003 и др.

2. Отсутствие поставщика по юридическому адресу.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в своем постановлении от 15.10.03 ≤ А35-5855/02-С3 отметил, что налоговое законодательство не содержит требования о подтверждении экспортером местонахождения лица, у которого приобретен товар, и не содержит требования о подтверждении добросовестности поставщика как налогоплательщика. Верность вывода о том, что неустановление местонахождения поставщиков не влияет на порядок возмещения сумм НДС, подтверждают постановления ФАС ЦО от 02.06.04 ≤ А14-10735-03/360/28, ФАС ВСО от 11.05.04 ≤ А74-3249/03-К2-Ф02-1539/04-С1 и др.
В Постановлении ФАС ЦО от 16.04.04 ≤ А09-13294/03-3 записано, что факт непредставления поставщикам заявителя налоговой отчетности не может служить законным основанием к отказу в возмещении НДС.

3. Отсутствие квитанции о приеме груза в случае наличия только железнодорожной накладной.
Многочисленные примеры из арбитражной практики показывают, что этот довод налоговых органов не обоснован. Так, в Постановлении ФАС МО от 24.08.04 ≤ КА-А40/7032-04 указано: "Требования налогового органа о представлении квитанций о приеме груза не основано на требованиях статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Отсутствие квитанции о приеме груза также не влияет на существо налогового правоотношения, поскольку в качестве товарно-транспортного документа представлена копия железнодорожной накладной".
Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС УО от 16.08.04 ≤ Ф09-3271/04АК и др.

4. Отсутствие ответа таможенного органа на запрос налогового органа о подтверждении факта вывоза товара за пределы таможенной территории РФ.
Экспортером в составе документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, в налоговый орган были представлены:
- грузовая таможенная декларация с отметками таможенных органов;
- грузовая накладная, в которой отметки таможенного органа отсутствовали.
В соответствии с Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ)[1] (далее - Инструкция) организация-экспортер имеет право обратиться в таможенный орган с письменным заявлением о подтверждении фактического вывоза товаров. К заявлению необходимо приложить копии таможенных деклараций, транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подписанные руководителем и заверенные печатью организации. В заявлении указывается способ направления документов с отметками таможенных органов. По просьбе организации-экспортера таможенный орган одновременно с ответом может направить информацию о выданном подтверждении фактического вывоза в налоговый орган; для этого к заявлению нужно приложить почтовый конверт с государственными знаками оплаты услуг почтовой связи и надписанным адресом налогового органа. В соответствии с п. 12 Инструкции подтверждение может быть получено в течение 20 дней.
Отметим, что отсутствие ответа из таможенных органов о фактическом вывозе груза за пределы таможенной территории РФ, в случае представления экспортером в составе пакета документов ГТД и грузовой накладной с отметками таможенных органов, подтверждающих фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ, не может обосновывать отказ в возмещении экспортного НДС.

5. Валютная выручка поступила от третьего лица.
Этой проблеме посвящено Письмо Департамента налоговой политики МФ РФ от 12.05.04 ≤ 04-03-08/28. В нем подчеркнуто, что налоговый орган вправе принять решение об отказе в возмещении НДС в случае представления российским налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (ее копии), подтверждающей поступление выручки на его счет не от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара, а от третьего лица, при отсутствии в контракте условия о порядке расчетов с участием третьих лиц. Отрицательное решение должно быть принято даже тогда, когда имеются копия выписки банка, а также копии извещения банка, S.W.I.F.T (по строке 50К указано наименование плательщика - иностранного третьего лица), письма инофирм, позволяющие однозначно идентифицировать поступившие платежи как оплату за экспортный товар по данному контракту (по строке 70 S.W.I.F.T есть ссылки на номер контракта, указано наименование покупателя), и уполномоченный банк, как агент валютного контроля, подтверждает поступление валюты по данному паспорту сделки.
Возможным решением данной проблемы может стать представление в налоговый орган составленного и подписанного дополнительного соглашения к контракту, предусматривающего проведение расчетов по экспортной сделке с участием третьего лица.
Однако в арбитражной практике имеются случаи, когда данный повод для отказа в возмещении налога судами не принимался. Например, согласно Постановлению ФАС МО от 30.05.03 ≤ КА-А40/3224-03 поступление валютной выручки от третьего лица, не указанного в контракте, не противоречит нормам Гражданского и Налогового кодекса РФ и не может служить основанием для отказа в возмещении НДС. Положительные решения содержатся в постановлениях таких судов, как: ФАС ВВО - от 20.01.04 ≤ А17-2048/5; ФАС СЗО - от 12.04.04 ≤ А56-39304/03, от 28.04.04 ≤ А56-23183/03, от 22.07.04 ≤ А56-8034/04, от 02.08.04 ≤ А56-48793/03 и др. Вместе с тем, обобщая судебную практику, следует признать, что суды до сих пор не пришли к однозначному решению данного вопроса.
Кроме того, экспортерам следует обратить внимание на Определение КС РФ ≤ 93-О [2] . В своей жалобе в Конституционный суд ОАО "Пивоваренная компания "Балтика" оспаривает требования пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, а именно тот факт, что экспортер должен представить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке
Процитировав пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, КС РФ разъяснил, что обязательность условия о поступлении выручки именно от иностранного лица - покупателя товара не может рассматриваться как нарушение конституционных прав налогоплательщиков. Другими словами, налоговые органы в лице Конституционного суда нашли союзника по применению метода дословного прочтения норм Налогового кодекса.
Поэтому организациям целесообразно заранее предусмотреть в экспортном контракте возможность расчетов через третьих лиц.

6. Счета-фактуры, на основании которых предоставляются налоговые вычеты, оформлены с нарушениями.
Счета-фактуры, на основании которых предоставляются налоговые вычеты, должны иметь все реквизиты, указанные в п. 5 ст. 169 НК РФ. Арбитражные суды неоднократно вставали на сторону экспортеров и признавали правомерность вычета НДС в случае подачи исправленных счетов-фактур. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 25.03.04 ≤ А11-4793/2003-К2-Е-2381сказано: "Вместе с тем ни глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 ≤ 914, не содержат положения о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена".
Такая же позиция сформулирована в постановлениях ФАС МО от 01.07.03 ≤ КА-А40/4227-03, ФАС СЗО от 23.06.03 ≤ А5-27527/02 и др.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 16.04.04 ≤ А09-13294/03-3 признал, что просрочка Обществом 5-дневного срока выставления счетов-фактур не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС.

7. Отсутствует отметка "Товар вывезен полностью" на добавочных листах ГТД.
В соответствии с п. 12 Инструкции штамп "Товар вывезен полностью" ставится на оборотной стороне основного листа таможенной декларации (ее копии). Следовательно, такое требование налогового органа является неправомерным. Данная позиция подтверждается решениями арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС ЦО от 25.08.03 ≤ А54-621/03-С3).

8. Не подтверждена оплата поставщикам экспортного товара.
Такая ситуация возникает при авансовых платежах, когда экспортер в назначении платежа указывает реквизиты счета на предоплату, а не дату и номер счета-фактуры. В данном случае необходимо приложить к платежным поручениям, подтверждающим оплату сумм налога поставщикам, копии счетов, указанных в основании платежа.

Конечно, рассмотреть и даже перечислить все вероятные причины возникающих конфликтов между экспортерами и налоговыми органами по поводу возмещения НДС невозможно. Автор не ставит это своей целью. Обобщая вышеизложенное, следует признать, что, по сути, все причины возникающих конфликтных ситуаций можно сгруппировать в две основные группы: первая - превышение полномочий налоговыми органами и допущение с их стороны расширительного толкования НК РФ; вторая - небрежность налогоплательщиков при сборе и оформлении документов, подтверждающих вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.
Как показывает практика, и та, и другая проблема разрешима. Первая обычно решается в арбитражном суде, и рассмотренные выше примеры показывают, что суды в своих постановлениях поддерживают налогоплательщиков и указывают на неправомерность действий налоговых органов.
К сведению налогоплательщиков: право организаций направлять в суд в качестве своих представителей не только адвокатов и штатных юристов, но других лиц по выбору налогоплательщика, подтверждено в Постановлении КС РФ от 16.07.04 ≤ 15-П и Информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.04 ≤ 82. Причем в суд может быть направлен и человек без юридического образования - АПК такого требования не содержит. Единственный документ, который необходим представителю, - доверенность. Таким образом, защищать интересы предприятия в судебных органах могут и аудиторы.

От редакции: для фирм, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, консалтинговая группа "Аюдар" предлагает свои услуги по возврату НДС экспортерам, включающие профессиональную правовую защиту Ваших интересов, а это, в свою очередь, гарантирует законное получение положительного результата. Мы поможем Вам не только решить возникшие проблемы, но и предотвратить возможные ошибки на стадии планирования Вами экспортной поставки. Подробную информацию вы можете получить на нашем сайте: www.audar.ru.

Вторая проблема чаще всего возникает из-за неаккуратно оформленных и заполненных документов, поэтому налоговые органы и отказывают в возмещении НДС по такому формальному основанию. Причина - отсутствие в штате предприятия специалиста по внешнеэкономической деятельности либо низкая его квалификация.
В связи с этим хотелось бы обратить внимание читателей на разработанный МНС РФ Временный Регламент проведения проверок обоснованности применения нулевой ставки и вычетов по НДС[3] (далее - Регламент). Этот документ разработан исключительно для налоговых органов, но может быть полезен и экспортерам. Изучив порядок и методику проведения проверки, организации-экспортеры и их контрагенты смогут избежать некоторых ошибок. Регламентом установлено, что проверка проводится в два этапа. Первый - предварительный этап начинается после регистрации счетов-фактур в налоговой инспекции. В течение трех дней с момента регистрации налоговый орган определяет экспортеров, которые будут подвергнуты проверке. В первую очередь к ним относятся:
- организации, ранее нарушавшие налоговое законодательство;
- фирмы, впервые выходящие на внешний рынок;
- предприятия, имеющие задолженность перед бюджетом;
и т. д.
Задача предварительного этапа - проверка поставщиков экспортного товара (выявление фирм-"однодневок"; является ли товар, вывезенный на экспорт, характерным для поставщика, не завышена ли его стоимость; перечислен ли НДС поставщиком в бюджет и др.). В случае если поставщик экспортного товара не является его производителем, проверяется вся цепочка поставщиков, до выявления реального производителя. Вся полученная на этом этапе проверки информация будет храниться в налоговой инспекции до тех пор, пока экспортер не представит декларацию по НДС по ставке 0% и пакет подтверждающих документов.
На втором этапе проверки обоснованности применения нулевой ставки и вычетов по НДС рассматривается представленная декларация (правильность заполнения, пересчета валюты в рубли и т.д.), полнота подтверждающих факт экспорта документов, бухгалтерских регистров и первичных документов, обосновывающих отражение в учете операций, сопутствующих экспорту.
Порядок сопоставления всех полученных сведений раскрыт в п. 3.5 Регламента. Особое внимание налоговые органы обратят на расчеты по сделке через счета, открытые в одном банке, и произведенные в течение одного операционного дня; на первичные документы нескольких поставщиков, оформленные в течение одного дня; на несовпадение дат на приходных и отгрузочных документах; на отсутствие денег на расчетном счете в момент совершения операции и т.п. По окончании всех этих мероприятий налоговым органом будет принято решение о возмещении сумм НДС.

К сведению налогоплательщиков: в соответствии с Приказом Генеральной Прокуратуры РФ, ФСБ РФ, МВД РФ, МНС РФ, ГТК РФ ≤ 16/226/219/БГ-3-06/166/370[4] при проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны выявлять следующие нарушения:
- по одному контракту за различные налоговые периоды в ГТД с различными датами перемещения товаров через пункты пропуска проставлена одна и та же личная номерная печать должностного лица таможенного органа;
- по однородным товарам, отгружаемым по различным контрактам несколькими организациями-экспортерами, отметки о вывозе на ГТД подтверждаются одной и той же личной номерной печатью должностного лица таможенного органа.
В трехдневный срок со дня обнаружения указанных обстоятельств налоговые органы направляют данную информацию в соответствующий таможенный орган, который производил оформление товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта.

[1] Приказ ГТК РФ от 21.07.03 ≤ 806 "Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ)".

[2]Определение КС РФ от 25.03.04 ≤ 93-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пивоваренная компания "Балтика" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации".
Временный Регламент проведения проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом МНС РФ от 24.06.03 ≤ БГ -4-06/16дсп.

[3] Приказ Ген. Прокуратуры РФ, ФСБ РФ, МВД РФ, МНС РФ, ГТК РФ от 04.04.03 ≤ 16/226/219/БГ-3-06/166/370 "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по противодействию неправомерному возмещению налога на добавленную стоимость из федерального бюджета в отношении товаров, вывозимых за пределы таможенной территории РФ".

[4]Приказ Ген. Прокуратуры РФ, ФСБ РФ, МВД РФ, МНС РФ, ГТК РФ от 04.04.03 ≤ 16/226/219/БГ-3-06/166/370 "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по противодействию неправомерному возмещению налога на добавленную стоимость из федерального бюджета в отношении товаров, вывозимых за пределы таможенной территории РФ".