Продажа товаров с некоторой скидкой (постоянной, разовой, накопительной и т.п.) или "дисконтом", имеет собой целью прежде всего расширение потенциального круга покупателей, и как следствие тому, увеличение выручки от реализации товаров.
При этом торговое предприятие может выпускать собственные дисконтные карты или же принимать участие в дисконтных системах прочих продавцов.
Однако в любом случае предприятие должно учитывать требования налогового законодательства, а также нормативных актов в сфере бухгалтерского учета.
В практике деятельности торговых организаций применяются простые и накопительные дисконтные карты.
Простая дисконтная карта дает право ее владельцу на фиксированную скидку с цены приобретенных товаров (любыхили только определенных).
Владелец накопительной дисконтной карты пользуется правом на увеличение предоставляемой скидки с достижением определеннойсовокупной стоимости приобретенных товаров. Так, например, при покупке товаров на сумму 1000 руб. и более владелец карты пользуется правом наскидку в 3 процента, на сумму свыше 5000 руб. - 5 процентов, свыше 10000 руб. - 10 процентов и т.д.
При применении системы накопительных дисконтных карт торговыепредприятия организуют автоматизированный учет стоимости покупок посоответствующим картам или четко определенным их владельцам.
Максимальный размер скидок по простым и накопительнымдисконтным картам устанавливается предприятием самостоятельно. При этомпринятое решение с целью исполнения норм действующего законодательстварекомендуется оформлять в виде письменного распоряжения руководителяорганизации.
Размер скидок по простым дисконтным картам характеризуется относительно небольшими размерами.
При накопительной системе размер скидок может достигать даже30 процентов. При достижении следующего размера скидки клиенту может выдаватьсяновая дисконтная карта другого цвета, оформления, наименования. Карты смаксимальным размером скидки могут иметь соответствующие наименования - золотая,карта VIP или др.
Размеры предоставляемых скидок (в том числе шкала скидок принакопительной системе) также рекомендуется оформлять письменным распоряжениемруководителя организации.
При определении размеров предоставляемых скидок торговыепредприятия должны учитывать положения пункта 2 статьи 40 НК РФ,согласно которому налоговые органы вправе проверять правильность применения ценпо сделкам в следующих случаях:
при реализации товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми лицами;
по товарообменным (бартерным) операциям;
при совершении внешнеторговых сделок;
при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Таким образом, если размерпредоставляемой скидки составит более 20 процентов, торговые организации должныбыть готовы скорректировать налоговую базу по соответствующим налогам с учетомтого, что реализация должна была быть произведена по рыночным ценам. А этоприведет, как правило, к увеличению сумм уплачиваемых налогов.
Одними изобоснований применения скидок в размере, превышающим 20 процентов, могутявляться используемая торговым предприятием маркетинговая политика, имеющаясвоей целью продвижение товаров на рынок; сезонные и иные колебанияпотребительского спроса на товары; потеря товарами качества или иныхпотребительских свойств; истечение (приближение даты истечения) сроков годностиили реализации товаров; реализация опытных моделей и образцов товаров в целяхознакомления с ними потребителей. При наличии данных оснований торговыепредприятия в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ вправе рассчитывать наиспользование скидок в размере, превышающем 20 процентов.
Однакосоответствующее решение должно быть правильно оформлено. В частности, ворганизации могут быть изданы распоряжения следующего содержания:
"В рамках проводимой предприятием маркетинговой политики, направленной на увеличение роста продажи и расширение круга потенциальным клиентов, установить предоставление накопительных скидок в размере 20 процентов при совокупной стоимости приобретенных товаров на сумму 30000 руб. и более; в размере 25 процентов - 45000 руб. и более; в размере 30 процентов - 60000 руб. и более".
"В связи с приближением истечения сроков годности товаров номенклатуры А, установить по ним скидку в размере 25 процентов".
"В связи с необходимостью поддержания объема продаж товаров номенклатуры А в летний период времени установить по ним скидку в размере 30 процентов".
Какпредполагается, для обоснования решений о применении скидок в больших размерахкаждое из торговых предприятий должно обладать единой маркетинговой политикой,предусматривающей порядок применения скидок во всех возможных ситуациях,включая сезонность продаж, истечение срока годности, необходимость продвижениятовара и др. В свою очередь руководителю организации или иным уполномоченнымлицам данной политикой могут быть предоставлены права на установлениюконкретного размера скидки в соответствующих условиях, и изданиясоответствующего распоряжения. Маркетинговой политикой при этом могут бытьопределены условия для принятия того или иного решения.
Необходимость разработкисоответствующих локальных нормативных актов организации подчеркнута, вчастности, в письме Управления МНС по г. Москве от 22 ноября 2001 г. ≤03-12/53959.
Со ссылкой на письмо МНС России от 15 августа 2001 г. ≤ВГ-6-02/621, в письме Управления МНС по г.Москве указано на то, чтоустановленные организацией цены, размеры и период применения скидок с ценыпосле их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) должны бытьзакреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлениимаркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могутотноситься такие организационно-распорядительные документы, как приказ илираспоряжение руководителя организации и др.
Указание на формирование цены сделки, с учетом размерасоответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой (в томчисле ценовой) политики также необходимо в тексте договора купли-продажитоваров, реализуемых со скидкой. Как представляется, в части розничной торговлиданные условия могут быть закреплены в правилах продажи товаров для населения,разработанных торговым предприятием.
При отсутствии фактических обстоятельств, обуславливающихнеобходимость предоставления маркетинговых скидок и соответствующим образомоформленных документами, налоговым органом могут быть не приняты во вниманиеустные ссылки на проводимую маркетинговую политику, и соответственно они вправетребовать доначисления сумм уплачиваемых налогов с учетом принятия в расчетахрыночных цен на реализованные товары.
Следует также учитывать, что с работниками,занятыми операциями по эмиссии, учету, хранению, выдаче и уничтожениюдисконтных карт в соответствии с положениями статьи 244 ТК РФ могут бытьзаключены письменные договоры о полной материальной ответственности.
Указанные работники включены в Перечень должностей и работ,замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключатьписьменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности занедостачу вверенного имущества, а также в Перечень работ, при выполнениикоторых может вводиться полная коллективная (бригадная) материальнаяответственность за недостачу вверенного работникам имущества, утвержденныепостановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. ≤ 85.
Бухгалтерский учет дисконтных карт
Изготовленные торговымипредприятиями дисконтные карты подлежат учету в зависимости от того, будут лиони реализованы покупателям за отдельную плату, переданы им безвозмездно илипереданы с сохранением на них права собственности за торговым предприятием.
Изготовленные за счет средствпредприятия карты являются ее имуществом и в соответствии с положениями пункта2 ПБУ 5/01 должны быть учтены в составе ее материально-производственныхзапасов. По решению предприятия дисконтные карты могут быть учтены в составе еематериалов на балансовом счете 10 "Материалы" или же в составе товаров,предназначенных для продажи и подлежащих учету на балансовом счете 41 "Товары".
Если дисконтные карты выдаютсяпокупателям за плату или бесплатно в обоих случаях торговое предприятие должноисчислить к уплате по принадлежности суммы налога на добавленную стоимость.Обусловлено это положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, согласнокоторой как реализация товаров, так и их безвозмездная передача включается вобъект налогообложения по данному налогу.
Приполучении дисконтных карт от их изготовителей (распространителей и т.п.), вбухгалтерском учете торгового предприятия оформляются следующие записи:
дебет счетов 10, 41 кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - стоимость полученных изготовленных дисконтных карт (без НДС);
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости полученных дисконтных карт;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены изготовленные дисконтные карты;
дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - на основании счетов-фактур поставщиков и документов, подтверждающих оприходование дисконтных карт, произведен зачет сумм НДС со стоимости оплаченных карт.
При реализации дисконтных карт, ихстоимость может определяться суммой расходов на их изготовление или любойдругой ценой, принятой организацией.
Если дисконтные карты выдаются покупателям бесплатно, ихстоимость относится на издержки обращения или к операционным расходам(определяется в соответствии с положениями ПБУ 10/99 в зависимости от того,выдаются карты в рамках рекламных или иных мероприятий, расходы на которыемогут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности или нет) содновременным начислением НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ) состоимости безвозмездно переданного имущества:
дебет счетов 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 10, 41 - стоимость дисконтных карт, выданных покупателям без оплаты их стоимости;
дебет счетов 44, 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 10, 41 - стоимость дисконтных карт, выданных покупателям без оплаты их стоимости;
дебет счетов 44, 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости безвозмездно переданных покупателям дисконтных карт.
При этом в целяхналогообложения по налогу на прибыль стоимость безвомездно переданныхпокупателям дисконтных карт приниматься не должна на основании пункта 16статьи 270 НК РФ.
И только в томслучае, если дисконтные карты будут распространяться среди потенциальныхпокупателей как рекламная акция, стоимость безвозмезднопереданных карт может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу наприбыль в составе рекламных расходов. На основании пункта 4 статьи 264 НК РФтакие расходы в совокупности с прочими "нормируемыми" расходами на рекламумогут быть признаны в целях налогообложения в размере, не превышающем 1процента выручки от реализации.
В любом случае торговоепредприятие должно учитывать, что на основании статьи 2 Федерального закона от18 июля 1995 г. ≤ 108-ФЗ "О рекламе" (в редакции изменений и дополнений) подрекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любыхсредств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях иначинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенногокруга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому,юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализациитоваров, идей и начинаний. Соответственно организуемая рекламная акциядолжна в полной мере отвечать признакам рекламы, или же в противном случаерасходы не могут быть отнесены к рекламным. Также необходимо учитывать тотфакт, что в ряде случаев с рекламных расходов организация вынуждена будетуплатить налог на рекламу (если он введен на соответствующей территории).
При получении от покупателей оплаты стоимости дисконтныхкарт, в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
дебет счета 50 "Касса" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - выручка от реализации дисконтных карт (с НДС);
дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных дисконтных карт;
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 10, 41 - отражена учетная стоимость реализованных дисконтных карт.
При реализации карт за плату торговоепредприятие обязано также включить суммы полученной выручки в налоговую базу поналогу на прибыль. Стоимость же карт в размере понесенных расходов при ихизготовлении уменьшит данную налоговую базу на основании статьи 254 НК РФ илиподпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
В обоих случаях, как при безвозмездной передаче дисконтныхкарт, так и при их продаже за плату, торговое предприятие вправе зачесть суммыНДС, уплаченные изготовителям при их изготовлении. При этом указанный зачет вобязательном порядке осуществляется на основании выданных изготовителямисчетов-фактур.
В случае сохранения права на переданные дисконтные карты заторговым предприятием
(на это обращается внимание покупателей на оборотной сторонекарты), объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость и налогу наприбыль отсутствует. Однако и списывать с учета дисконтные карты оснований неимеется, а потому и расходы на их изготовление и распространение в целяхналогообложения признаны быть не могут.
Хотя существует и другая точка зрения, согласно которой картымогут быть списаны как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, в составематериальных расходов как используемые в производственной деятельностипредприятия.
При этом в бухгалтерском учете оформляется следующая запись:
дебет счетов 44 кредит счета 10, 41 - стоимость выданных покупателям дисконтных карт, право собственности на которые сохранено за предприятием.
Если торговое предприятие использует систему дисконтных картпрочих эмитентов, полученные карты к учету не принимаются, так как право собственностина них сохраняется за эмитентами. Само торговое предприятие производит уплатувступительных взносов, а также несет прочие расходы, зафиксированные взаключенных договорах (соглашениях).
Учитывая тот факт, что указанные дисконтные карты используютсяторговыми предприятиями в рамках своей предпринимательской деятельности дляувеличения выручки от реализации товаров, то указанные расходы могутприниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль как экономическиобоснованные расходы (пункт 1 статьи 252 НК РФ). При этом такие расходырекомендуется относить к прочим расходам, связанным с производством иреализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ), которые относятся вуменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период вполной сумме как косвенные расходы (статья 320 НК РФ).
В бухгалтерском учете расходы на участие в дисконтныхсистемах прочих эмитентов отражаются в зависимости от условий заключенныхсоглашений, а также характера производимых расходов. Еслипринятые торговым предприятием условия участия в дисконтной системе действуют втечение определенного периода времени, то осуществленные платежи на основаниипункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности должны бытьотражены в составе расходов будущих периодов:
дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 51 - вступительные и иные платежи, связанные с участием в дисконтной системе сторонних эмитентов;
дебет счета 44 кредит счета 97 - произведенные расходы относятся на издержки обращения в порядке, установленном торговым предприятием (равномерно, пропорционально объему продаж или другим способом).
Бухгалтерский учет реализации товаров по дисконтным картам
В соответствии с положениями пункта 6.5 ПБУ 9/99 величинавыручки от реализации товаров определяется в бухгалтерском учете с учетом всехпредоставленных скидок. Это означает, что предоставляемая торговым предприятиемскидка (в том числе по дисконтным картам) автоматически уменьшает размервыручки от реализации товаров.
Однако розничные предприятия вправе согласно пункту 13 ПБУ5/01 учитывать товары по продажной стоимости, и в этом случае необходимоорганизовать дополнительный учет сумм наценок, устанавливаемых без учета того,что по каким - либо товарам будет предоставлена скидка, а также суммпредоставленных скидок, определяемых фактически при реализации товаров.
В этом случае в бухгалтерском учете торгового предприятияотражаются следующие записи по счетам учета:
дебет счета 41, субсчета "Товары на складах", "Товары в розничной торговле" кредит счетов 60, 76 - стоимость приобретенных товаров (без НДС);
дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости приобретенных товаров;
дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 42 "Торговая наценка" - начислена торговая наценка по товарам (сформирована продажная цена товаров);
дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации товаров (продажная цена за минусом суммы предоставленных скидок);
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - продажная цена реализованных товаров;
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 42 (сторно) - сумма предоставленной скидки на основании дисконтной карты покупателя (оформляется сторнировочной записью);
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 42 (сторно) - за минусом суммы предоставленной скидки сторнирована сумма торговой наценки по реализованным товарам;
дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных товаров.
При реализации товаров по дисконтным картам, то есть снекоторой скидкой, налоговая база по НДС определяется исходя из суммыфактической выручки, то есть за минусом предоставленной скидки.
Пример. За отчетный месяц розничным торговым предприятием реализовано товаров, продажная цена которых составила 1180000 руб. (в том числе НДС по ставке 18 процентов - 180000 руб.). Учет товаров ведется по продажным ценам.
Себестоимость реализованных товаров составила 560000 руб., соответственно торговая наценка - 620000 руб. (1180000 руб. - 560000 руб.).
Сумма предоставленных скидок на основании дисконтных карт покупателей - 34000 руб.
Выручка от реализации товаров за отчетный месяц составила - 1146000 руб. (1180000 руб. - 34000 руб.), в том числе НДС по ставке 18 процентов - 174814 руб.
В бухгалтерском учете предприятия оформляются следующиезаписи по счетам учета:
дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1146000 руб. - выручка от реализации товаров (с НДС с учетом предоставленных скидок);
дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 174814 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров;
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 1180000 руб. - списана продажная цена реализованных товаров;
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 42 - 34000 руб. (сторно) - сторнирована сумма предоставленной покупателям скидки;
дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 42 - 586000 руб. (620000 руб. - 34000 руб.) (сторно) - сторнирована сумма реализованной торговой наценки;
дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 411186 руб. (1146000 руб. - 174814 руб. - 1180000 руб. + 34000 руб. + 586000 руб.) - прибыль от реализации товаров за отчетный месяц.
Выявленный на балансовом счете 90 финансовый результат можетбыть перепроверен путем вычитания из суммы полученной выручки (без НДС)себестоимости реализованных товаров - 411186 руб. (1146000 руб. - 174814 руб. -560000 руб.).
У самих покупателей товаров по сниженным в результатеприменения дисконтных схем ценам не возникает объекта налогообложения по налогуна доходы физических лиц даже при наличии некоторой материальной выгоды. Исходяиз норм пункта 1 статьи 212 НК РФ такой объект налогообложения может возникнутьтолько у физических лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к торговомупредприятию, то есть у работников предприятия.
|
|
