Нередко издательства оказывают организациям-рекламодателям услуги по размещению рекламной информации в периодических печатных изданиях. До 1 января 2005 года реализация таких услуг облагалась НДС по ставке 10%, а с начала 2005 года  -  по ставке 18%. Какие проблемы могут возникнуть у издательств и рекламодателей, заключивших до 1 января 2005 года долгосрочные договоры по размещению рекламы в периодике, и как их избежать, рассказывается в статье.

Исчисление НДС при реализации услуг по распространению рекламной информации в периодических печатных изданиях[1] имеет некоторые особенности. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ до 1 января 2005 года реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, облагалась НДС по ставке 10%[2].

[1] Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящий в свет не реже одного раза в год. Периодическими печатными изданиями рекламного характера считаются периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% от общего объема одного номера периодического печатного издания (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ).

[2]Указанная налоговая ставка применялась только при реализации услуг по размещению рекламы в печатных периодических изданиях, которые согласно постановлению Правительства РФ от 23.01.2003 ≤ 41 "О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов" имеют соответствующий код по Общероссийскому классификатору продукции.

В соответствии с Федеральным законом от 28.12.2001 ≤ 179-ФЗ с 1 января 2005 года абзацы 3 - 6 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ утратили силу. Следовательно, с 2005 года реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в любых периодических печатных изданиях облагается налогом по ставке 18%.
Напоминаем, что реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в электронных версиях периодических изданий не рекламного и не эротического характера и до 1 января 2005 года облагалась НДС по ставке 18%.
Организации-рекламодатели и издательства, заключая в 2004 году договоры на оказание услуг по размещению рекламной информации (услуги фактически оказываются в 2005 году), могли предусмотреть стоимость услуг с учетом налоговой ставки 18%. Получив аванс от заказчика в счет оплаты услуг, издательство вправе было исчислить и уплатить НДС с суммы предоплаты по ставке 18/118 (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). В 2005 году после реализации указанных услуг издательство может принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с аванса. Такова позиция ФНС России. Она изложена в письме от 09.12.2004 ≤ 03-1-08/2458/17 и согласована с Минфином России.
Таким образом, если в договоре, заключенном в 2004 году, стороны предусмотрели налоговую ставку 18%, никаких дополнительных расходов по данной сделке ни у издательства, ни у рекламодателя не возникнет. Обе стороны в 2005 году после реализации услуг имеют право принять к вычету НДС (издательство  -  с аванса, а рекламодатель  -  со стоимости оплаченных и полученных услуг) в полном объеме, то есть исходя из ставки 18%.
Ситуация иная, если исполнители услуг по размещению рекламной информации в периодике (издательства) при заключении договоров в 2004 году указали ставку НДС 10%, а услуги фактически оказываются в 2005 году, когда применяется ставка 18%. Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Не позднее пяти дней с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) поставщик обязан выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Причем с указанием той налоговой ставки, которая действовала на дату отгрузки.
Посмотрим, какие последствия ожидают издательство и рекламодателя, которые при заключении в 2004 году договоров на размещение рекламы в периодике не предусмотрели ставку НДС 18%, и какие меры нужно предпринять, чтобы избежать финансовых потерь.

Предоплата получена в 2004 году, а услуги оказаны в 2005 году

Предположим, издательство (исполнитель услуг) определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке". Следовательно, налог к уплате в бюджет исчисляется в тот момент, когда произошла отгрузка товаров, работ или услуг (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В 2004 году издательство получило аванс в счет оплаты услуг, которые оказаны в 2005 году. В этом случае издательство в 2004 году с суммы полученного аванса должно было начислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 10/110. Основание  -  подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ.
В 2005 году после оказания услуг издательство исчисляет НДС с выручки от реализации уже по ставке 18%. Налог, исчисленный ранее при получении аванса, издательство вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Однако издательство (поставщик) примет к вычету только ту сумму НДС, которая была фактически перечислена в бюджет с аванса (по ставке 10/110). Сумму, соответствующую 8% ставки НДС, не полученную от заказчика, издательству придется уплатить в бюджет за счет собственных средств. Обратите внимание: эти затраты организации не уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы, не удовлетворяющие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (их нельзя отнести к экономически обоснованным расходам).

ПРИМЕР 1
Издательство "ХХ-Пресс" исчисляет НДС "по отгрузке". В январе 2005 года оно разместило рекламную информацию заказчика ООО "Альфа" в ежемесячном журнале согласно договору, заключенному в декабре 2004 года. Стоимость услуг по договору составила 11 000 руб., в том числе НДС 10%  -  1000 руб. В декабре 2004 года была получена полная предоплата за размещение рекламы и исчислен в бюджет НДС с аванса по расчетной ставке 10/110. В январе 2005 года после выполнения услуг издательство выставило рекламодателю счет-фактуру с учетом применяемой ставки НДС 18%.
В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

в декабре 2004 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет "Авансы полученные" - 11 000 руб. - получена предварительная оплата за размещение рекламной информации;
ДЕБЕТ 62 "Авансы полученные" КРЕДИТ 68-1000 руб. - начислен НДС в бюджет с полученного аванса;

в январе 2005 года

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51 - 1000 руб. - перечислен НДС в бюджет.
В январе 2005 года в момент реализации рекламной услуги применялась ставка НДС 18%. Поэтому выручка от реализации составит 11 800 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб. х 18%), а сумма НДС, исчисленная с реализации услуг,  -  1800 руб.
Таким образом, издательство за выполненные услуги не получило от заказчика услуг 800 руб. (недополученный НДС). Предположим, что издательство и организация-рекламодатель в январе 2005 года заключили дополнительное соглашение об увеличении общей суммы договора на сумму необходимой доплаты по НДС, связанной с увеличением в 2005 году налоговой ставки, без изменения договорной цены самой услуги. Доплату по договору в сумме 800 руб. издательство получило также в январе. В бухгалтерском учете издательства эти операции будут отражены проводками:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 -  11 800 руб.  -  отражена выручка от реализации услуг;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 -  1800 руб.  -  начислен НДС в бюджет с выручки;
ДЕБЕТ 62 "Авансы полученные" КРЕДИТ 62 -  11 000 руб.  -  зачтен ранее полученный аванс;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62 "Авансы полученные"  -  1000 руб.  -  принят к вычету НДС, начисленный с аванса;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 -  800 руб.  -  получена доплата по договору за рекламные услуги от рекламодателя.
Предположим, издательство и организация-рекламодатель в дополнительном соглашении к договору, заключенном в январе 2005 года, договорились об изменении (уменьшении) договорной цены рекламной услуги без изменения общей суммы договора, увеличив при этом сумму НДС, рассчитанную исходя из действующей в 2005 году ставки 18%.
Таким образом, выручка издательства с учетом НДС (18%) составит 11 000 руб. Сумма НДС, которую нужно начислить в бюджет с выручки,  -  1678 руб. (9322 руб. х 18%).
В бухгалтерском учете издательства будут сделаны проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 -  11 000 руб.  -  отражена выручка от оказания услуг;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 -  1678 руб.  -  начислен НДС в бюджет с выручки от оказания рекламных услуг;
ДЕБЕТ 62 "Авансы полученные" КРЕДИТ 62 -  11 000 руб.  -  зачтен ранее полученный аванс;
ДЕБЕТ 68 Кредит 62 "Авансы полученные" -  1000 руб.  -  принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса.

Предположим, издательство определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате". Тогда оно перечисляет НДС в бюджет по итогам того налогового периода, в котором получена оплата за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Если оплата произведена в 2004 году, а услуги оказаны в 2005 году, то, как отмечалось ранее, издательство получает в 2004 году предоплату и исчисляет с нее с последующим перечислением в бюджет НДС по ставке 10/110. В момент отгрузки (в 2005 году) издательство начисляет НДС с выручки от реализации по ставке 18%, а ранее исчисленный налог с предоплаты принимает к вычету. Возникает та же ситуация, что и в примере 1.
Рассмотрим, как отражаются приведенные выше операции в учете организации-рекламодателя, которая перечислила в 2004 году издательству аванс в счет оказания рекламных услуг (с учетом налоговой ставки НДС 10%). В 2005 году на дату выхода печатного издания с рекламной информацией и получения от издательства счета-фактуры с НДС по ставке 18% оказалось, что организация-рекламодатель рассчиталась с издательством не полностью. Следовательно, ей придется доплатить издательству недостающую стоимость рекламных услуг.

ПРИМЕР 2
27 декабря 2004 года ООО "Альфа" перечислило издательству "ХХ-Пресс" аванс (100%) в сумме 11 000 руб., в том числе НДС 10%  -  1000 руб. за размещение рекламы в ежемесячном журнале согласно договору ≤ 89, заключенному 23 декабря 2004 года. Журнал с опубликованной рекламой вышел в свет 21 января 2005 года. В тот же день ООО "Альфа" получило счет-фактуру на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 18%  -  1800 руб.
В учете ООО "Альфа" эти операции будут отражены следующим образом:

27 декабря 2004 года

ДЕБЕТ 60 субсчет "Авансы выданные" КРЕДИТ 51 -  11 000 руб.  -  перечислен аванс (100%) за размещение рекламы;

21 января 2005 года

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60  -  10 000 руб.  -  приняты к учету оказанные рекламные услуги;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 -  1800 руб.  -  учтен НДС (18%);
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 субсчет "Авансы выданные"  -  11 000 руб.  -  зачтен ранее выданный аванс;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 -  1000 руб.  -  принят к вычету НДС, уплаченный в составе аванса.
21 января ООО "Альфа" и издательство заключили дополнительное соглашение к договору. В нем предусмотрено увеличение общей суммы договора на 800 руб.  -  на сумму необходимой доплаты по НДС, связанной с увеличением в 2005 году налоговой ставки, без изменения договорной цены самой услуги. Примерная форма дополнительного соглашения приведена на с. ##. Таким образом, общая сумма договора составит 11 800 руб., в том числе НДС 18%  -  1800 руб. ООО "Альфа" 24 января перечислило издательству 800 руб.  -  доплату в соответствии с заключенным дополнительным соглашением. В бухучете ООО "Альфа" будут сделаны записи:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 -  800 руб.  -  перечислена доплата по договору, связанная с увеличением ставки НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 -  800 руб.  -  принят к вычету доплаченный НДС.
Как уже отмечалось, издательство и организация-рекламодатель могут заключить дополнительное соглашение к договору и предусмотреть в нем уменьшение стоимости рекламных услуг без увеличения общей цены, указанной в договоре. То есть стоимость услуг с учетом НДС 18% составит 11 000 руб., новая стоимость услуг  -  9322 руб., а НДС 18%  -  1678 руб. (9322 руб. х 18%). После оказания услуг 21 января 2005 года издательство выставило счет-фактуру с учетом указанных выше показателей.
В январе 2005 года ООО "Альфа" отразит в учете стоимость оказанных услуг  -  9322 руб. и НДС 18%  -  1678 руб. Кроме того, общество зачтет ранее выданный аванс в сумме 11 000 руб., но принять к вычету сможет только НДС в сумме 1000 руб. Дело в том, что при перечислении аванса в платежном поручении была указана именно эта сумма НДС. А согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Таким образом, заключать дополнительное соглашение, не предусматривающее увеличения общей цены договора,  -  организации-заказчику невыгодно. И если стороны не изменят общую стоимость услуги (с учетом НДС), им придется расторгнуть первоначальный договор (с возвратом денежных средств, уплаченных организацией) и перезаключить его с учетом НДС по ставке 18%. Тогда, перечислив по новому договору оплату за оказанные услуги с выделением в платежных документах НДС по ставке 18%, ООО "Альфа" будет вправе принять к вычету НДС, уплаченный издательству, в полном объеме (18%).

Услуги оказаны в 2004 году, а оплата поступила в 2005 году

Ни у издательства, ни у рекламодателя проблем не возникает, если рекламные услуги фактически оказаны в 2004 году, а оплата за них поступила в 2005 году. Ведь издательство начисляет и уплачивает НДС в бюджет по ставке 10%, то есть по налоговой ставке, которая действовала на момент реализации услуг и была указана в счете-фактуре.

ПРИМЕР 3
Воспользуемся условием примера 1. Предположим, услуги по размещению рекламной информации фактически были оказаны в декабре 2004 года. Тогда же издательство исчислило НДС к уплате в бюджет с выручки и выставило рекламодателю счет-фактуру, указав в нем ставку НДС 10%. Издательство исчисляет НДС "по отгрузке". Услуги по размещению рекламы организация-рекламодатель оплатила в 2005 году.
В бухгалтерском учете издательства данная операция будет отражена следующим образом:

в декабре 2004 года

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 -  11 000 руб.  -  отражена выручка от размещения рекламы;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 -  1000 руб.  -  начислен НДС с выручки;

в январе 2005 года

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51 -  1000 руб.  -  НДС перечислен в бюджет;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 -  11 000 руб.  -  получена оплата за оказанные услуги по размещению рекламы.

Предположим, издательство (поставщик услуг) определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате". Если услуги по размещению рекламы были оказаны в 2004 году, а оплата от заказчика поступила в 2005 году, то по рекламным услугам, оказанным до 1 января 2005 года, с учетом ставки НДС в размере 10% момент определения налоговой базы наступит в день поступления оплаты за оказанные услуги, то есть в 2005 году. При этом согласно счету-фактуре, оформленному издательством (поставщиком услуг) покупателю, услуги оплачиваются с учетом ставки НДС в размере 10%. Поэтому издательство (поставщик) исчисляет НДС в бюджет из расчета 10%.
Организация-рекламодатель в рассматриваемой ситуации вправе принять к вычету уплаченный издательству НДС в январе 2005 года согласно счету-фактуре, полученному от издательства, с учетом ставки НДС в размере 10%. Напомним, что НДС, уплаченный поставщику, принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором выполнены все обязательные требования, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ. Напомним их:
 -  услуги по размещению рекламы в периодическом печатном издании организация использует для производства продукции (работ, услуг), облагаемой НДС;
 -  услуги приняты к учету;
 -  услуги поставщику оплачены с учетом НДС. У организации есть документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога;
 -  от поставщика получен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.