Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в некоторых случаях вынуждены уплачивать минимальный налог.

Исчисление налога
Минимальный налог уплачивается в случае, если значение исчисленного в общем порядке налога меньше его величины. Сумма минимального налога равняется 1% от доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.
Напомним, что этой статьей установлен порядок определения доходов при применении упрощенной системы налогообложения. При определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества, имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Перечень же внереализационных доходов, учитываемых при использовании этой системы налогообложения, идентичен приведенному в статье 250 НК РФ.
Датой получения доходов при "упрощёнке" признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому Минфин России и налоговая служба требуют включения в налоговую базу по единому налогу сумм авансовых платежей, поступивших в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в момент их получения (письма Минфина России от 05.07.04 ≤ 03-03-05/1/58, МНС России от 11.06.03 ≤ СА-6-22/657).
Так как величина единого налога определяется за налоговый период (за отчетные периоды налогоплательщики исчисляют квартальные авансовые платежи (п. 4 ст. 346.21 НК РФ)), а сумма минимального налога сравнивается с этим значением, то минимальный налог уплачивается по истечению налогового периода. Налоговики об этом упоминали в пункте 20 упраздненных Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (утв. приказом МНС России от 10.12.02 ≤ БГ-3-22/706, отменены приказом МНС России от 26.02.04 БГ-3-22/154). На это указывают и названия строк 100 "Сумма исчисленного минимального налога за налоговый период" и 190 "Сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период" Раздела 2 "Расчет единого и минимального налога" Налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (утв. приказом МНС России от 21.11.03 ≤ БГ3-22/647).

Пример 1
Выручка за реализованные товары и имущество в 2004 году у налогоплательщика с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, составила 12 459 800 руб., сумма внереализационных доходов . 41 670 руб., по переходящим работам на 2005 год поступили авансы . 68 530 руб., величина понесенных им расходов за год - 12 558 660 руб.
Величина единого налога, исчисленного в общем порядке, - 15 336 руб. ((12 660 900 руб. . 12 558 660 руб.) х 15%).
Совокупная величина доходов за 2004 год, учитываемая при определении налоговой базы, составила 12 570 000 руб. (12 459 800 руб. + 41 670 руб. + 69 530 руб.). Исходя из этого, сумма минимального налога . 125 700 руб. (12 570 000 руб. х 1%). Она превосходит величину единого налога (125 700 > 15 336). Поэтому налогоплательщик должен будет перечислить в бюджет сумму минимального налога - 125 700 руб.
__________________________

Отметим, что требование о включении авансовых платежей в доходы от реализации несколько противоречит нормам, изложенным в первой части НК РФ. Так реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При поступлении авансовых платежей передачи прав собственности на товары, работы услуги обычно не происходит.
Срок уплаты минимального налога такой же, как и срок уплаты единого налога по итогам налогового периода. Исходя из этого налогоплательщики-организации должны произвести платеж не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21 и п. 1 ст. 346.23 НК РФ), а налогоплательщики-индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21 и п. 2 ст.346.23 НК РФ.

Разница в зачислении
Как отмечалось выше, по итогам отчетных налоговых периодов: квартала, полугодия, 9 месяцев (п. 2 ст. 346.19 НК РФ), налогоплательщики должны уплачивать квартальные авансовые платежи.
Суммы единого налога и квартальных авансовых платежей налогоплательщики зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ст. 346.22 НК РФ).
Как в прошлом году, так и в текущем при перечислении единого налога и единого минимального налога указываются разные коды бюджетной классификации. В прошлом году это были 1030110 и 1030120 соответственно, в текущем . 182 1 05 01 020 01 1000 110 (объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов) и 182 1 05 01 030 01 1000 110.
В прошлом году это объяснялось тем, что Бюджетным кодексом РФ были установлены различные нормативы отчислении по уровням бюджетной системы РФ и бюджетам государственных внебюджетных фондов для доходов от уплаты единого налога и минимального налога.
Доходы от уплаты единого налога распределялись органами федерального казначейства в бюджеты:
  -   субъектов РФ и местные бюджеты - по 45% (городов Москвы и Санкт-Петербурга - 90%);
  -   ФФОМС - 0,5%;
  -   ТФОМС - 4,5%;
  -   ФСС РФ - 5%.
Доходы же от уплаты минимального налога подлежали распределению только в бюджеты государственные внебюджетные фонды:
  -   ПФР - 60%;
  -   ФФОМС - 2%;
  -   ТФОМС - 18%;
  -   ФСС РФ - 20% (ст. 48 БК РФ).
Эти же показатели были повторены Минфином России и в Перечне доходов от уплаты налогов (сборов) и платежей, подлежащих учету и распределению между уровнями бюджетной системы Российской Федерации на счетах органов федерального казначейства в 2004 году (приложение ≤ 1 к приказу Минфина России от 26.12.03 ≤ 429 "О перечнях налогов (сборов) и платежей, а также поступлений от продажи земельных участков и права на заключение договоров их аренды, подлежащих учету и распределению между уровнями бюджетной системы Российской Федерации на счетах органов федерального казначейства в 2004 году").
Минфин России в письме от 15.07.04 ≤ 03-03-05/2/50, констатировал, что минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а лишь формой единого налога. И введен он в связи с необходимостью обеспечения минимальных гарантий для работающих граждан по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению.
Одновременно, ссылаясь на приведенные нормативные отчисления, чиновники пояснили, что в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога могут быть:
  -   зачтены по согласованию с территориальными органами федерального казначейства в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ;
  -   зачтены в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды;
  -   подлежат возврату.
Напомним, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Пример 2
Используем данные примера 1. Сумма минимального налога, которую должен перечислить налогоплательщик по итогам 2004 года, - 125 700 руб. Исчисленная сумма квартального авансового платежа по единому налогу по итогам 9 месяцев у налогоплательщика, зарегистрированного в г. Санкт - Петербурге, составила 134 800 руб.
Поступающую сумму минимального налога отделение федерального казначейства должно распределить следующим образом:
  -   75 420 руб. (125 700 руб. х 60%) направить в бюджет ПФР России;
  -   25 140 руб. (125 700 руб. х 20%) - в бюджет ФСС РФ;
  -   2514 руб. (125 700 руб. х 2%) - в бюджет ФФОМС;
  -   22 626 руб. (125 700 руб. х 18%) - в бюджет ТФОМС.
Полученные же по итогам 9 месяцев суммы квартальных авансовых платежей единого налога были распределены казначейством:
  -   121 220 руб. (134 800 руб. х 90%) в бюджет города;
  -   6740 руб. (134 800 руб. х 5%) в бюджет ФСС РФ;
  -   674 руб. (134 800 руб. х 0,5%) в бюджет ФФОМС;
  -   6066 руб. (134 800 руб. х 4,5%) в бюджет ТФОМС.
Хотя общая сумма перечисленных квартальных авансовых платежей единого налога и превосходит величину минимального налога на 9100 руб. (134 800 - 125 700), у налогоплательщика, по мнению Минфина России, по итогам года образуется задолженность в государственные внебюджетные фонды. С учетом согласия территориального органа федерального казначейства на зачет части сумм квартальных авансовых платежей единого налога, направленных во внебюджетные фонды, в счет причитающихся составляющих минимального налога, величины задолженности составят:
  -   в ПФР России - 75 420 руб.;
  -   в ФСС РФ - 18 400 руб. (25 140 . 6740);
  -   в ФФОМС - 1840 руб. (2514 . 674);
  -   в ТФОМС - 16 560 руб. (22 626 - 6066).
Общая же сумма задолженности перед государственными внебюджетными фондами - 112 220 руб. (75 420 + 18 400 + 1840 + 16 560). По всей вероятности, именно её налоговики постараются востребовать с налогоплательщика.
________________________

Отметим, что упомянутая статья 48 БК РФ с 1 января 2005 года упразднена Федеральным законом от 20.08.04 ≤ 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений" (п. 12 ст. 1 закона ≤ 120-ФЗ). В настоящее время единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по нормативу . 90% зачисляется в доходы бюджетов субъектов РФ (ст. 56 БК РФ). Оставшиеся 10% от суммы налога, по-видимому, зачисляются в бюджеты государственных внебюджетных фондов. Так как ни федеральный, ни местный бюджеты они не формируют (ст. 50, 61 БК РФ). О доходах в виде минимального налога Бюджетный кодекс РФ умалчивает.
Нет упоминания о минимальном налоге, зачисляемом в бюджеты государственных внебюджетных фондах, и в приложении 11.1 к Федеральному закону от 15.08.96 ≤ 115-ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации". В нем, напомним, приведены главные распорядители средств федерального бюджета - администраторы поступлений в бюджет Российской Федерации. Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, прописан одной статьёй. Хотя в примечании к приложению приводится, что по этой статье возможны подстатьи и программы.
Среди статей доходов бюджета ФСС РФ на 2005 год (приложение 2 к Федеральному закону от 29.12.04 ≤ 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год") упомянуты и доходы от единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Причем они не подразделяются на поступления от уплаты единого налога и минимального налога.
Составляющей статьи доходов бюджета ФФОМС на 2005 год (приложение 2 к Федеральному закону от 20.12.04 ≤ 165-ФЗ "О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации на 2005 год") "Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения" является единый минимальный налог, зачисляемый в бюджеты государственных внебюджетных фондов. (Заметим, что по величине он чуть превосходит подстатью доходов в виде "Единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов").
В приложении 1 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации при составлении и исполнении бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 год (утв. приказом Минфина России от 27.08.04 ≤ 72н) статья "Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения" подразделяется на подстатьи:
  -   единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы (КБК 182 1 05 01 010 1000 110);
  -   единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов;
  -   единый минимальный налог, зачисляемый в бюджеты государственных внебюджетных фондов.
Как видим Минфин России в текущем году "развел" денежные средства, поступающие от "упрощенцев" использующих различные объекты налогообложения, хотя значения нормативных отчислений по ним идентичны, оставив при этом обособленно и поступления в виде минимального налога.
Как известно, уплаченные налогоплательщиком авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (п. 5 ст. 346.21 НК РФ). При этом в главе 26.2 НК РФ норма, устанавливающая порядок уплаты налога, едина как для налога, так и для минимального налога: суммы налога зачисляются на счета органов федерального казначейства. В функцию же казначейства входит последующее распределение поступивших средств в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
С учетом вышеизложенного, а также отсутствия в главе 26.2 НК РФ нормы, определяющей различие в назначении единого налога и минимального налога, возникает вопрос о корректности позиции Минфина России в части невозможности зачета всей суммы ранее перечисленных авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога.

Учет "переплаты"
Разницу между уплаченной величиной минимального налога за 2004 год и суммой исчисленного в общем порядке единого налога налогоплательщик вправе включить в расходы при исчислении налоговой базы в следующие налоговые периоды (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Читая дословно эту норму, Минфин России позволяет включать упомянутую разницу лишь при определении налоговой базы за налоговый период, то есть в IV квартале 2005 года (письмо Минфина России от 05.08.04 ≤ 03-03-02-04/1/2).
При этом необходимо помнить о существующем ограничении: переносимая сумма не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Если же переносимая величина превысит установленный порог, то превышающая сумма может быть учтена в следующих налоговых периодах. Причем такой перенос налогоплательщик вправе произвести не более чем в 9 (10-1) последующих налоговых периодах (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Пример 3
Используем данные примера 1. По итогам 2005 года величина доходов налогоплательщика составила 4 679 300 руб., сумма же понесенных им расходов - 4 361 880 руб.
По итогам 2005 года налогоплательщик должен был бы уплатить единый налог в сумме 47 613 руб. ((4 679 300 . 4 361 880) х 15%). Так как эта величина превосходит значение минимального налога . (47 613 > 46 793 руб. (4 679 300 руб. х 1%)).
Сумма минимального налога, которую налогоплательщик перечислил по итогам 2004 года, - 125 700 руб., величина единого налога, исчисленного в общем порядке, - 15 336 руб. Разница между ними - 110 364 руб. (125 700 . 15 336) может быть включена в расходы при исчислении налоговой базы за 2005 год. С учетом этого её величина уменьшится до 207 056 руб. (4 679 300 . (4 361 880 + 110 364)).
Однако упомянутая разница составляет более 30% от первоначальной величины налоговой базы 34,72% (110 364 руб. 317 420 руб. : х 100%), где 317 420 руб. (4 679 300 . 4 361 880) . величина налоговая база. Поэтому налогоплательщик в расходы может включить лишь часть этой разницы . 95 226 руб. (317 420 руб. х 30%). Оставшаяся же сумма 15 138 руб. (110 364 - 95 226) может быть учтена в расходах при исчислении единого налога за 2006 год.
Исчисленная же сумма единого налога за 2005 год составит 33 329 руб. (4 679 300 руб. . (4 361 880 руб. + 95 226 руб.) х 15%)