В январе редакция провела горячую линию, посвященную проблемам практического применения норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". На вопросы читателей отвечала Марина Сергеевна ПОЛЯКОВА, заместитель главного редактора журнала "Российский налоговый курьер".

Обособленные подразделения

Здравствуйте, Марина Сергеевна. У нашей организации есть несколько обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс. Нужно ли бухгалтерам обособленных подразделений отражать в учете проводки в соответствии с ПБУ 18/02?

Нет, обособленным подразделениям лучше не делать никаких проводок по ПБУ 18/02. Это может привести к большой путанице.
Плательщиком налога на прибыль признается не обособленное подразделение, а организация в целом. Поэтому начислять налог на прибыль за всю организацию обязано ее головное подразделение. А значит, и проводки по начислению налога на прибыль, точнее условного расхода или дохода по налогу, а также постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств следует отражать в бухгалтерском учете именно головного подразделения организации. Обособленные подразделения отражают у себя в учете только те суммы налога, которые к ним относятся и были переданы им по авизо от головного подразделения.

А как же головное подразделение сможет рассчитать суммы разниц по всем обособленным подразделениям?

Для этого в организации необходимо разработать специальные регистры для учета разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. Причем для всех подразделений организации они должны быть едиными. Эти регистры надо утвердить в учетной политике по бухгалтерскому учету. Бухгалтеры обособленных подразделений будут ежемесячно формировать в таких регистрах сводные данные о возникших временных и постоянных разницах для целей применения ПБУ 18/02. Эта информация передается в головное подразделение организации. На основе поступивших данных головное подразделение рассчитывает итоговые суммы разниц каждого вида, начисляет по ним постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства и отражает их у себя в бухгалтерском учете.

Распределение по бюджетам

Мы применяем ПБУ 18/02. При начислении налога на прибыль в бухгалтерском учете у нас формируется не одна, а множество проводок. Скажите, пожалуйста, как отразить в бухучете распределение сумм налога между федеральным и региональным бюджетами?

Этот вопрос волнует многих бухгалтеров. Действительно, отражать распределение суммы налога между бюджетами на этапе формирования в бухучете многочисленных проводок по начислению условного расхода или дохода по налогу на прибыль, постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств по меньшей мере нецелесообразно.
Проблему, на мой взгляд, можно решить так. На счете 68 субсчет "Налог на прибыль" следует открыть отдельные субсчета второго порядка для отражения сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в федеральный и региональный бюджеты. Их можно назвать, к примеру, "Налог на прибыль к уплате в федеральный бюджет" и "Налог на прибыль к уплате в региональный бюджет". После того как вы сделаете все необходимые проводки в соответствии с ПБУ 18/02 и у вас по кредиту счета 68 субсчет "Налог на прибыль" сформируется правильная сумма налога на прибыль, вы можете на эту сумму сделать внутренние проводки по распределению налога между бюджетами различного уровня. То есть на сумму сальдо, сформировавшегося по кредиту счета 68 субсчет "Налог на прибыль", надо сделать дополнительные бухгалтерские записи по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом субсчетов "Налог на прибыль к уплате в федеральный бюджет" и "Налог на прибыль к уплате в региональный бюджет" этого же счета.

Но ведь это приведет к удвоению оборотов.

Безусловно, обороты по счету 68 субсчет "Налог на прибыль" удвоятся. Но разве это имеет значение при применении ПБУ 18/02? Посмотрите на обороты по 68-му счету. Они у вас наверняка отличаются -- причем в бо?льшую сторону -- от суммы налога на прибыль, которая отражена в налоговой декларации. Ведь налог вы теперь начисляете не одной проводкой по кредиту счета 68, как раньше, а путем отражения многочисленных бухгалтерских записей и по кредиту, и по дебету этого счета. Так что волноваться об удвоении оборотов не нужно. Главное, чтобы при применении ПБУ 18/02 вы смогли без ошибок начислить в бухгалтерском учете налог на прибыль и правильно рассчитать чистую прибыль организации. Вместе с тем бухгалтеру нужно позаботиться и о том, чтобы организовать учет по ПБУ 18/02 наиболее удобным для себя способом.

Учет убытка

Добрый день, вас беспокоит бухгалтер организации. По итогам года у нас сформировался убыток и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Причем сумма убытка по бухучету больше. Я выделила все разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, сделала все необходимые проводки по ПБУ 18/02, и у меня получилось дебетовое сальдо по счету 68. А по налоговой декларации сумма налога на прибыль равна нулю. Никак не пойму, где ошибка.

Сейчас я вам все объясню. Если организация получила убыток, то бухгалтер должен согласно ПБУ 18/02 сделать в бухучете такие проводки. Сначала рассчитывается условный доход по налогу на прибыль исходя из суммы убытка, сформированного в бухучете. Сумма условного дохода отражается по дебету счета 68 субсчет "Налог на прибыль" и кредиту счета 99. Затем надо выявить все разницы между доходами и расходами в бухгалтерском и налоговом учете и сформировать по ним суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с ПБУ 18/02. В завершение необходимо начислить отложенный налоговый актив на сумму убытка, полученного по данным налогового учета.

Но у меня такой проводки нет.

Скорее всего именно в этом и заключается ваша ошибка. Разъяснения о том, что на сумму "налогового" убытка надо начислить отложенный налоговый актив, даны в письме Минфина России от 14.07.2003 ≤ 16-00-14/219. После того как вы сделаете проводку по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет "Налог на прибыль", сальдо по 68-му счету должно стать нулевым.

А если после таких проводок сальдо на 68-м счете все же останется?

Значит, вы еще где-то допустили ошибку. В первой и последней проводках, где отражается условный доход по налогу на прибыль с суммы "бухгалтерского" убытка и отложенный налоговый актив с суммы "налогового" убытка, ошибки маловероятны. Поэтому проверьте те проводки, которые вы сформировали по разницам между бухгалтерским и налоговым учетом. Возможно, вы забыли учесть какую-то разницу или неправильно определили вид возникших разниц.

А как списать отложенный налоговый актив, который начислен на сумму "налогового" убытка?

Вы будете погашать этот актив по мере признания убытка в налоговом учете. При этом нужно сделать обратную проводку по кредиту счета 09 и дебету счета 68 субсчет "Налог на прибыль". Сумма отложенного налогового актива, подлежащая списанию, исчисляется путем применения ставки налога на прибыль к той сумме убытка, которая признается в налоговом учете текущего периода [1]1.

[1]Подробнее о порядке применения ПБУ 18/02 при учете убытков см. в статьях "ПБУ 18/02: как учесть убыток по итогам года" и "ПБУ 18/02: учет убытка за отчетный период" // РНК, 2003, ≤ 18 и 21. -- Примеч. ред.

Налоговые санкции

Нашей организации по итогам налоговой проверки были начислены штрафы и пени. Надо ли по этим суммам применять ПБУ 18/02?

Начисленные налоговые санкции и пени отражаются в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68. А в налоговом учете эти суммы не включаются в состав расходов на основании пункта 2 статьи 270 Налогового кодекса. Значит, сумму штрафов и пеней, отраженных в бухучете, надо квалифицировать как постоянную разницу, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Ошибки прошлых лет

Здравствуйте. Ситуация такая: при проведении сверки расчетов с покупателем у нас была обнаружена ошибка, которая относится к позапрошлому году. В бухучете мы сделали корректирующие проводки. А как теперь быть с ПБУ 18/02?

Ошибки прошлых лет в бухгалтерском и налоговом учете исправляются по разным правилам.
В бухучете вы вносите исправления на текущую дату, то есть в тот день, когда обнаружили ошибку. При этом доходы и расходы прошлых лет отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов или расходов.
В налоговом учете применяются иные правила. Если за прошлый период выявлена ошибка, которая привела к искажению суммы налога, она исправляется в том периоде, когда была совершена. Поэтому налогоплательщик должен подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию за соответствующий период.
Из-за этого в текущем периоде между данными бухгалтерского и налогового учета возникают постоянные разницы, которые ведут к возникновению постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива. Все зависит от того, к чему привело исправление ошибки -- к увеличению или уменьшению финансового результата в бухучете. Разъяснения даны в письмах Минфина России от 23.08.2004 ≤ 07-05-14/219 и от 10.12.2004 ≤ 07-05-14/328.
Но, предположим, вы не можете определить, в каком конкретно периоде была допущена ошибка. Тогда согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса вы вправе внести соответствующие корректировки в налоговые обязательства текущего периода. То есть вы исправите ошибку в налоговом учете в тот момент, когда вы ее обнаружите. В этом случае в налоговом учете, как и в бухгалтерском, вы отражаете доходы или расходы прошлых лет, включив их в состав внереализационных доходов или расходов. Основание -- пункт 10 статьи 250 и подпункт 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса.

ЕНВД и налог на прибыль

Наша организация осуществляет два вида деятельности -- оптовую и розничную торговлю. По рознице мы являемся плательщиками ЕНВД, а по оптовой торговле уплачиваем налог на прибыль. Как в этом случае применять ПБУ 18/02?

Нормы ПБУ 18/02 распространяются только на те виды деятельности, по которым организация уплачивает налог на прибыль. Об этом говорится в письме Минфина России от 14.07.2003 ≤ 16-00-14/220. Следовательно, при учете доходов и расходов, которые относятся к деятельности, облагаемой другими налогами, например ЕНВД, налогом на игорный бизнес, ПБУ 18/02 применять не надо.
Получается, что по оптовой торговле вы должны выявлять разницы по доходам и расходам, которые отражены в налоговом и бухгалтерском учете, и формировать по этим разницам постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства. А по розничной торговле вы ведете учет в прежнем порядке, не применяя ПБУ 18/02.

А как же нам рассчитывать условный расход или доход по налогу на прибыль?

В качестве базы для исчисления условного расхода или дохода по налогу на прибыль вам нужно брать финансовый результат только по оптовой торговле. Прибыль или убыток, полученные по розничной торговле, включать в эту базу не надо. Для этого в бухгалтерском учете вы должны организовать аналитический учет всех доходов, расходов, прибылей и убытков по видам деятельности.

Значит, у нас строка 140 в форме ≤ 2 не будет соответствовать сумме условного расхода по налогу на прибыль.

К сожалению, да. Но для таких организаций, как ваша, есть способ упростить работу по заполнению Отчета о прибылях и убытках. Вы можете сначала составить рабочие варианты формы ≤ 2 отдельно по каждому виду деятельности. В Отчете о прибылях и убытках по оптовой торговле вы отразите показатели по ПБУ 18/02 и сумму налога на прибыль, а в форме ≤ 2 по розничной торговле укажете сумму ЕНВД. Ее надо вписать в дополнительную строку, которая расположена после строки 150 "Текущий налог на прибыль". После этого вы совмещаете обе формы в одну, и Отчет о прибылях и убытках по всем видам деятельности готов. Можете представлять его в налоговую инспекцию и другим пользователям.
А рабочие варианты формы ≤ 2, составленные в разрезе видов деятельности, советую хранить. С ними будет легче составлять бухгалтерскую отчетность в следующем квартале и по итогам года. Кроме того, они пригодятся вам для анализа прибылей и убытков, полученных по разным видам деятельности.