ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ РЕШЕНИЕ от 26.01.05 ≤ 16141/04
Именем Российской Федерации
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе: председательствующего судьи Першутова А. Г., судей: Полетаевой Г.Г., Тумаркина В. М., при ведении протокола судебного заседания Барабановой Н.И., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества о признании недействующим письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.02.2004 ≤ 04 2-06 / 127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", при участии: от заявителя - Акчуриной Г.М. (доверенность от 30.12.2004 ≤ 01 / 0400 50бд), Васильевой Т.В. (доверенность от 09.08.2004 ≤ 01/0400 314д), Воробьева Ю. Л. (доверенность от 23.12.2004 ≤ 01 / 0400 495д), Слесаревой О. В. (доверенность от 30.12.2004 ≤ 01 / 0400 505д), от Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (в настоящее время - Федеральная налоговая служба) - Брандт Л. А. (доверенность от 14.10.2004 ≤ САЭ-19 14 / 444), Стельмах Н. Н. (доверенность от 17.01.2005 ≤ 14 3-02 / 66 4); от Министерства финансов Российской Федерации - Лохина В. В. (доверенность от 11.01.2005 ≤ 08-04-14 / 3),
установил:
Отрытое акционерное общество обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.02.2004 ≤ 04 2-06 / 127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", как не соответствующего пункту 1 статьи 11, статье 210, пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с оспариваемым письмом суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных Постановлениями Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 ≤ 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление от 08.02.2002 ≤ 93) и от 02.10.2002 ≤ 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление от 02.10.2002 ≤ 729), Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.2001 ≤ 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" (далее - Приказ от 12.11.2001 ≤ 92н), подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
По мнению заявителя, названное письмо противоречит пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Законодательство, в силу которого устанавливаются нормы суточных, не включаемых в налогооблагаемый доход, не ограничивается названными Постановлениями Правительства Российской Федерации.
Общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, не превышающие размер, установленный таким договором или актом.
В судебном заседании представители заявителя поддержали свои требования.
Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) в отзыве на заявление выразила мнение, что к законодательству Российской Федерации, в соответствии с которым установлены нормы, в пределах которых суточные не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, относятся Постановления Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 ≤ 93 и от 02.10.2002 ≤ 729. Согласно названным нормативным правовым актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены в размере 100 рублей.
По мнению ФНС России, довод заявителя о том, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером, не является обоснованным, поскольку нарушает принцип равенства налогоплательщиков перед законом в части установления налоговых льгот.
Кроме того, оспариваемое письмо не отвечает признакам нормативного правового акта, поскольку содержит информацию относительно общеустановленных норм суточных и не противоречит законодательству о налогах и сборах. Непосредственно прав заявителя оно не затрагивает, поскольку касается вопроса налогообложения доходов физических лиц.
По мнению Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России), оспариваемое письмо не противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации, поскольку нормы суточных установлены Постановлениями Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 ≤ 93 и от 02.10.2002 ≤ 729. Кроме того, письмо носит разъяснительный характер.
В судебном заседании представители ФНС России и Минфина России подтвердили приведенные выше доводы.
Суд, выслушав представителей участвующих в деле лиц и исследовав материалы дела, находит заявление ОАО "Газпром" подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Письмо МНС России содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
Оспариваемое письмо было принято 17.02.2004. На дату принятия письма право МНС России издавать нормативные правовые акты в пределах своей компетенции было установлено пунктом 11 Положения о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.10.2000 ≤ 783.
На момент обращения заявителя в арбитражный суд с заявлением об оспаривании указанного письма оно отменено не было.
Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков.
МНС России и его органы образуют единую централизованную систему налоговых органов с обязательным подчинением нижестоящих лиц и органов вышестоящим органам и должностным лицам.
Поэтому оспариваемым письмом установлено обязательное для налоговых органов правило поведения, подлежащее неоднократному применению. В то же время оно содержит указания о правилах обложения суточных налогом на доходы физических лиц, соблюдения которых должностные лица налоговых органов вправе и обязаны требовать от налогоплательщиков (налоговых агентов).
Налогоплательщик (налоговый агент) является лицом, зависимым от поведения должностного лица налогового органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налога. При неисполнении положений указанного письма налоговыми агентами они могут быть привлечены налоговыми органами за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следовательно, данное письмо, являющееся обязательным к исполнению налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), затрагивает права и законные интересы последних в предпринимательской и иной экономической деятельности. Письмом по сути опосредованно установлено правило поведения также и для налогоплательщиков (налоговых агентов).
Таким образом, указанное письмо распространяется на неопределенный круг лиц и затрагивает права и законные интересы заявителя в предпринимательской и иной экономической деятельности.
Поскольку акты налоговых органов, которые по своему содержанию порождают права налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам (налоговым агентам), могут быть обжалованы организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд на основании статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, определением суда было отказано в удовлетворении ходатайства ФНС России о прекращении производства по настоящему делу.
Пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Пунктом 1 статьи 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.
Так, согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
В настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 ≤ 729. Однако данный документ не может быть применен для целей статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
В пункте 1 названного Постановления прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС России в оспариваемом письме. При этом, как следует из пункта 3 Постановления от 02.10.2002 ≤ 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Следовательно, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 ≤ 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 ≤ 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
В то же время в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Следовательно, Правительство Российской Федерации в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Однако в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации такая отсылка к нормам главы 25 Кодекса отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Таким образом, указание в оспариваемом письме МНС России на то, что налогом на доходы физических лиц облагаются суммы суточных, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 ≤ 93, противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации.
Суд находит убедительным и довод заявителя о том, что в соответствии со статьей 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 41 Кодекса доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Между тем в соответствии со статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, - неправомерно.
Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте. При этом баланс интересов бюджета, работодателя и работника достигается тем, что при выплате суммы в размере, большем, чем прямо установлено в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации Правительством Российской Федерации, работодатель не может уменьшить на эту сумму свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в отличие, например, от расходов на оплату труда.
Суд находит необоснованными доводы ФНС России о том, что позиция заявителя нарушает принципы всеобщности и равенства налогообложения, а также порядок предоставления льгот, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации, поскольку следует учитывать, что равенство налогообложения не означает, что у всех налогоплательщиков размер доходов, подлежащих налогообложению или исключаемых из налогообложения, должен быть одинаковым, и признает убедительными доводы заявителя о том, что равенство налогообложения в данном случае означает не равенство сумм облагаемых или не облагаемых доходов, а установление единого порядка налогообложения доходов.
Равный порядок налогообложения заключается в том, что при получении доходов, отвечающих критериям облагаемых доходов, они подлежат налогообложению у всех налогоплательщиков, за исключением случаев, предусмотренных законом, а при получении выплат, отвечающих критерию доходов, не подлежащих налогообложению, такие выплаты налогообложению не подлежат.
Согласно статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации для всех налогоплательщиков установлен единый, равный порядок признания суточных в составе доходов, не подлежащих налогообложению.
В соответствии с данным порядком любой налогоплательщик, получающий выплаты, которые по своему характеру являются суточными, то есть компенсационными выплатами, направленными на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства, выплачены в пределах размеров, установленных в соответствии с действующим законодательством, не обязан уплачивать с указанных выплат налог на доходы физических лиц.
Согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации вне зависимости от ее формы собственности и ведомственной принадлежности. Следовательно, в соответствии с действующим законодательством размер суточных для работников всех организаций определяется положениями, не носящими индивидуальный характер и направленными на неоднократное применение.
В то же время, поскольку организации могут иметь различный источник финансирования, порядок установления размера любых расходов за счет такого источника должен определяться с учетом положений специального законодательства. Особенности установления расходов, осуществляемых из бюджетов всех уровней, предусмотрены действующим бюджетным законодательством. Именно наличием различных источников финансирования и специальных норм, регламентирующих порядок расходов средств за счет соответствующих бюджетов, обусловлены особенности формы и субъекта, утверждающего объем таких расходов.
При этом действующее законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных должны быть по размеру одинаковыми для работников различных организаций. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации, то есть действующее законодательство не обязывает работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника, в полном объеме.
Тем не менее такие выплаты, для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации), должны в любом случае иметь характер компенсационных, то есть направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все организации, независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, при установлении норм суточных.
При этом следует учитывать, что и Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 ≤ 729 не ограничено право организаций, финансируемых из федерального бюджета, на установление нормы суточных в соответствии со статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации в большем размере, чем предусмотрено указанным Постановлением, при наличии средств из других источников, полученных от предпринимательской или иной, приносящей доходы деятельности, а также за счет экономии.
Таким образом, данный нормативный правовой акт ограничивает только размер расходов на командировки, покрываемых за счет средств федерального бюджета, не ограничивая их размера, если они покрываются за счет других источников, и не ставя организации, финансируемые из федерального бюджета, в неравное положение с другими организациями при применении статьи 168 Трудового кодекса Российской Федерации.
Кроме того, заявитель представил суду убедительные доказательства того, что органы государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с действующим законодательством также устанавливают размер суточных для организаций, финансируемых из бюджета субъектов Российской Федерации, выше установленного указанными Постановлениями, тем самым подтвердив, что и государственные служащие, работающие в организациях, финансируемых из бюджета субъектов Российской Федерации, не ставятся в неравное положение по сравнению с работниками организаций, не финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней.
Следовательно, позиция МНС России, представленная в оспариваемом письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в указанном письме толкование положений пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации и Постановлений Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 ≤ 93 и от 02.10.2002 ≤ 729, а также Приказа Минфина России от 12.11.2001 ≤ 92н не в соответствии с их буквальным содержанием и вне системной связи со статьями 11, 41, 210 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации, придает указанным нормативным правовым актам смысл, противоречащий их аутентичному смыслу, цели и сути возникающих на их основе отношений.
Согласно подпунктам 2 и 9 пункта 1 статьи 6 Налогового кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, налоговых агентов, установленные Кодексом, или иным образом противоречит буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса Российской Федерации.
При таких обстоятельствах заявление ОАО "Газпром" о признании недействующим письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.02.2004 ≤ 04 2-06 / 127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" подлежит удовлетворению.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167 170 и 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд решил:
признать письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.02.2004 ≤ 04 2-06 / 127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим полностью.
Возвратить государственную пошлину в сумме 1000 (одна тысяча) рублей, уплаченную по квитанции от 14.12.2004.

Председательствующий судья А.Г.Першутов

Комментарий к Решению ВАС РФ от 26.01.05 ≤ 16141/04

Решение ВАС от 26.01.05 ≤ 16141/04 - победа или поражение налогоплательщиков Невольно задаешься этим вопросом, прочитав это решение внимательно до конца. С одной стороны, отменено нашумевшее Письмо МНС от 17.02.04 ≤ 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками"[1], в соответствии с которым суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных постановлениями Правительства РФ от 08.02.02 ≤ 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и от 02.10.02 ≤ 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", а также Приказом МФ РФ от 12.11.01 ≤ 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", должны облагаться налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
Казалось бы, победа налицо. Однако что-то не дает отдаться чувству безграничной радости и победы здравого смысла и законодательства над тенденциозно-фискальным подходом налоговых органов. Что же именно
Нельзя сказать, что вопрос налогообложения НДФЛ суточных законодателем однозначно урегулирован. В связи с чем даже некоторые налоговые органы в своих письмах[2] высказывали позицию, согласно которой "с 1 февраля 2002 года суточные, выплачиваемые работникам организацией, не находящейся на бюджетном финансировании, за время служебных командировок, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, в которых определены категории лиц и нормы таких выплат, подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежат налогообложению в размерах, установленных работодателем в коллективном договоре или приказе". Естественно, что в такой ситуации многие организации придерживались подобного подхода, и Письмо МНС РФ ≤ 04-2-06/127 в одночасье сделало их нарушителями налогового законодательства. К счастью, опубликованное сегодня решение реабилитировало данные организации, признав спорное письмо "не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим полностью".
Объемность мотивировочной части данного решения показывает, что далось оно суду непросто. Это было нетрудно предугадать. Как было отмечено нами в комментарии, посвященном данному письму в ≤ 6 "АиК" за 2004 г., суду предстояло сделать непростой выбор "между расширительным толкованием закона и принципом всеобщности и равенства налогообложения"[3]. Расширительное толкование закона позволило бы суду признать за правительством полномочия по установлению норм компенсации и тем самым поддержать позицию фискальных ведомств. Игнорирование принципа всеобщности и равенства налогообложения приведет к неравенству - вряд ли можно признать справедливой ситуацию, когда сумма налога на доходы физических лиц будет зависеть от того, работником какой организации они являются.
Анализ решения позволяет отметить, что суд отверг первый путь, но при этом постарался доказать, что принятое им решение не противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения. Таким образом, по сути, суд выбрал вторую из возможных в данной ситуации моделей поведения, при этом, естественно, сделав все возможное для того, чтобы убедить, что никакого нарушения принципа всеобщности и равенства налогообложения нет. Осуществлению данной задачи ВАС РФ посвятил немалую часть мотивировочной части решения. Однако, надо признать, это у него получилось как-то неубедительно и противоречиво. Принимая положительное для налогоплательщика решение, суд в то же время не мог не заметить очевидных его последствий и потому нивелировал сделанные им выводы оговорками, которые впоследствии могут принести налогоплательщикам немало проблем. "Равенство налогообложения в данном случае означает не равенство сумм облагаемых или не облагаемых доходов, а установление единого порядка налогообложения доходов" - с таким доводом заявителей согласился суд, и надо сказать, что, в принципе, с этим никто и не спорит. Но следует учесть, что в ст. 217 НК РФ речь идет именно о компенсационных выплатах. Думаем, что нет надобности объяснять, что подразумевается под термином "компенсация". Это прежде всего возмещение понесенных работником в командировке затрат, связанных с его нахождением вне места расположения организации и исключительно в интересах работодателя. Возникает один-единственный вопрос о размере суточных. Независимо от того, в какой организации трудится работник, расходы, которые он несет при равных прочих условиях, должны быть приблизительно одинаковыми. Если в одной организации работник получает компенсацию в размере 100 руб., а в другой - 300 руб., то возможны лишь два вывода: либо выплаты в размере 100 руб. достаточны для компенсации всех производимых в командировке расходов (но тогда очевидно, что сумма сверх этой не является компенсационной), либо действительно для покрытия всех расходов необходима именно сумма в 300 руб., но тогда в первом случае работник часть расходов по поездке, осуществляемой в интересах работодателя, осуществляет за свой счет. Он, таким образом, превращается в своеобразного благотворителя работодателя.
Эту проблему увидел и суд и сделал попытку решить ее. "Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации, то есть действующее законодательство не обязывает работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника, в полном объеме", - читаем мы в мотивировочной части решения. А как же ст. 167 ТК РФ, спросите вы, в которой черным по белому записано: "При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой" А как же ст. 168 ТК РФ, в которой говорится, что "в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику. дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные)" Обратите внимание на слово "обязан". Но суд задался задачей доказать, что сумма, превышающая минимально установленный правительством предел в 100 руб., является компенсационной. Следовательно, он объективно вынужден был признать, что законодатель не обязывает работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника, в полном объеме. Какими последствиями грозят такие "откровения" суда работникам, остается только догадываться.
Однако суд прекрасно понимает и другую опасность - безоговорочная отмена письма может привести к ситуации, когда вместо указанной нами цифры 300 руб. в вышеприведенном примере может стоять, например, 10 000 руб. в сутки и выше. Более того, в законе нигде не записано, что организация не может установить дифференцированные суточные, то есть для высшего менеджмента - одни, для простых смертных - другие. Предвидя такое возможное поведение налогоплательщиков, которые под флагом данного решения будут освобождать от налогообложения "кругленькие" суммы, выезжая ежемесячно в командировку, как за зарплатой, суд делает оговорку: "Тем не менее такие выплаты, для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации), должны в любом случае иметь характер компенсационных, то есть направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все организации, независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, при установлении норм суточных".
Скажем честно, что-то не позволяет после всего этого сказать, что данное решение является победой налогоплательщиков. Да, суточные могут выплачиваться и сверх 100 руб., но при этом они должны носить "компенсационный" характер, то есть не превышать объективно необходимых для нахождения в командировке работника дополнительных затрат. Таким образом, с легкой подачи ВАС РФ и в отношении НДФЛ фактически вводится такая любимая налоговыми органами категория, как "экономическая обоснованность затрат". Да письмо МНС отменено, но любой налоговый инспектор в процессе проверки, прикрываясь этим решением, сможет доначислить некую сумму НДФЛ, ссылаясь на то, что, по его мнению, установленные в организации размеры суточных необоснованно велики и потому не являются выплатами компенсационного характера, как того требует суд. Что ответим мы ему на это

[1] От редакции. Письмо и комментарий к нему опубликованы в "АиК", 2004, ≤ 6, стр. 42
[2] См. Письмо Управления МНС по г. Москве от 31.07.03 ≤ 27-08н/42413 "О порядке налогообложения доходов физических лиц".
[3] См. "АиК", ≤ 6, 2004, стр. 47.