В 2005 г. произошли существенные изменения, связанные с порядком оплаты временной нетрудоспособности работников. Коснулись ли эти изменения налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения? Чем руководствоваться им в 2005 г. при оплате больничных листков? Об этих и других вопросах читайте в данной статье.

ЧТО ИЗМЕНИЛОСЬ В 2005 ГОДУ
Большой переполох у работодателей вызвал Федеральный закон от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ).
В соответствии со ст. 8 данного Закона в 2005 г. пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда.
Сразу хотим успокоить организации и предпринимателей, применяющих УСН: эти изменения к вам не относятся.
В 2005 г. продолжают действовать положения ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ) и пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачиваются в прежних пределах:
- за счет средств ФСС России - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного МРОТ;
- за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один МРОТ.
У работодателей осталось также право на добровольную уплату в ФСС России страховых взносов в размере 3% налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ. В этом случае пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за все дни нетрудоспособности за счет средств ФСС России.
Так как в Закон N 190-ФЗ, который является специальной нормой для налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, изменения не внесены, порядок расчета сумм пособия, приходящихся на выплаты за счет средств работодателя, остался прежним.
Этот вывод подтвердил и ФСС России письмом от 18.01.2005 N 02-18/07-306.
Однако изменения в порядке выплаты пособия по временной нетрудоспособности для налогоплательщиков, применяющих специальные режимы, все же произошли.
Во-первых, в 2005 г. увеличился максимальный размер пособия - с 11 700 руб. до 12 480 руб. (п. 2 ст. 8 Закона N 202-ФЗ).
Cсылаясь на свое письмо от 18.02.2002 N 02-18/05/1136, ФСС России указал, что максимальная величина дневного (часового) пособия определяется в каждом месяце нетрудоспособности. Из этого он сделал вывод, что по страховым случаям, наступившим в 2004 г. и продолжающимся в 2005 г., выплата пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам по 31 декабря 2004 г. должна производиться с учетом ограничения в сумме 11 700 руб., а с 1 января 2005 г. - в сумме 12 480 руб. (см. письмо ФСС России от 18.01.2005 N 02-18/07-306).
Статьей 2 Закона N 190-ФЗ определено, что исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата налогоплательщиками, применяющими специальные режимы налогообложения, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.
Это означает, что на них распространяется и норма п. 2 ст. 8 Закона N 202-ФЗ, установившая максимальный размер пособия в размере 12 480 руб. в месяц.
Во-вторых, стал больше и МРОТ.
ФСС России в письме от 27.01.2005 N 02-18/07-594 подтвердил, что по страховым случаям, наступившим с 1 января 2005 г., часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС России, не должна превышать за полный календарный месяц 720 руб. и соответственно с 1 сентября 2005 г. - 800 руб. в месяц, с 1 мая 2006 г. - 1100 руб. в месяц. (Данные суммы МРОТ установлены ст. 1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" в редакции Федерального закона от 29.12.2004 N 198-ФЗ.)
Из письма ФСС России от 27.01.2005 N 02-18/07-594 не совсем понятно, как быть с размером МРОТ по переходящим с 2004 на 2005 г. больничным листкам.
По нашему мнению, в этом случае с 1 января 2005 г. надо рассчитывать часть пособия исходя уже из 720 руб. в месяц, так как в соответствии со ст. 2 Закона N 190-ФЗ выплата пособия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС России осуществляется в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного МРОТ, установленного федеральным законом и составляющего с 1 января 2005 г. 720 руб. в месяц. Оснований для применения в январе 2005 г. прежнего МРОТ у работодателя нет.
В-третьих, теперь все работодатели, включая применяющих специальные режимы, должны оплачивать пособие при бытовой травме с первого дня нетрудоспособности - таковы новые веяния в ФСС России.
Как сказано в письме ФСС России от 15.02.2005 N 02-18/07-1243, до 2005 г. период выплаты пособия при бытовой травме зависел от причины ее наступления. Так, в соответствии с п. 14 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, при бытовой травме пособие выплачивалось с шестого дня нетрудоспособности, а при бытовой травме, полученной в результате стихийного бедствия либо анатомического дефекта пострадавшего, - с первого дня нетрудоспособности.
Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 202-ФЗ травмы (по пути на работу и с работы, бытовая травма), полученные работником, подлежат оплате с первого дня нетрудоспособности.
Из содержания вышеназванной статьи Закона N 202-ФЗ следует, что независимо от причины получения бытовой травмы пособие подлежит оплате с первого дня нетрудоспособности.
Таким образом, п. 14 указанного выше Положения как противоречащий законодательству РФ, в частности п. 1 ст. 8 Закона N 202-ФЗ, с 1 января 2005 г. применять не следует.

ВЫПЛАТА ПОСОБИЯ В РАЗМЕРЕ, ПРЕВЫШАЮЩЕМ МАКСИМАЛЬНЫЙ
Некоторые организации выплачивают пособие по временной нетрудоспособности в размере, превышающем установленный максимальный размер.
В прошлые годы для таких выплат были два основания.
Во-первых, это федеральные законы.
Так, статьей 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" было определено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, должно было выплачиваться пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.
Поэтому налогоплательщик (применяющий общий режим) в этом случае имел право относить к расходам в целях налогообложения прибыли фактически выплачиваемое пособие по временной нетрудоспособности, исчисленное согласно трудовым договорам и законодательству РФ, уменьшенное на 11 700 руб., выплачиваемых из бюджета ФСС России.
Кроме того, и чернобыльцам ст. 18 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" ранее гарантировала выплату пособия по временной нетрудоспособности в размере 100% их среднего заработка независимо от стажа.
Во-вторых, работодатель мог закрепить положение о выплате пособий в полном объеме (без ограничений максимальным размером, установленным ФСС России) в коллективном договоре или трудовых договорах с работниками.
Таким образом, в 2004 г. чернобыльцы и северяне имели право на 100%-ную оплату больничного листка в соответствии с действующим законодательством. Это право нередко приходилось отстаивать в арбитражных судах (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 N А33-13168/03-С3-Ф02-1253/04-С1).
При доброй воле работодателя, выраженной в локальном нормативном акте организации или в трудовом договоре с работником, другие работники также могли получать пособие по временной нетрудоспособности в размерах, превышающих максимальный. Этой позиции придерживаются и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03).
Что касается мнения налоговиков и финансистов по этому поводу, то в 2004 г. оно не было единым.
В письмах УМНС России по г. Москве от 05.01.2004 N 28-11/00142 и от 25.05.2004 N 26-12/35087 высказывалось мнение, согласно которому осуществленные в соответствии с локальным нормативным актом организации расходы на доплату по больничным листкам сверх максимального размера не могут учитываться в составе расходов на оплату труда.
Однако Минфин России в письме от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19 указал, что ограничение пособия максимальным размером имеет отношение лишь к предельному размеру пособия, возмещаемого за счет средств ФСС России. Фактический размер пособия, исчисленный согласно действующим правилам, может быть больше указанного ограничения и в полной мере относиться в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Напоминаем, что к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.
Минфин России в письме от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/33 напомнил и о правах северян по Закону РФ от 19.02.1993 N 4520-1 на 100%-ную оплату пособий по временной нетрудоспособности.
Трудно не согласиться с мнением финансистов. Ведь в соответствии со ст. 423 ТК РФ действуют прежние правила, регулирующие порядок исчисления пособий, установленные постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию". Согласно указанным правилам размер пособия по временной нетрудоспособности определяется в процентном отношении к среднему заработку в зависимости от непрерывного стажа работника. А максимальный лимит имеет отношение лишь к предельной сумме, возмещаемой за счет средств ФСС России (ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год").
А вправе ли работодатель, применяющий УСН, принять к расходам в уменьшение единого налога часть суммы исчисленного пособия, превышающую максимальный размер?
Согласно подп. 6 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшать полученные ими доходы на расходы по оплате труда, состав которых определяется в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ. Следовательно, такие налогоплательщики вправе руководствоваться вышеназванным письмами Минфина России.
Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, превышающую за полный календарный месяц один МРОТ, установленный законодательством РФ (п.3 cт. 346.21 НК РФ). При этом сумма пособия, рассчитанная исходя из МРОТ, возмещается за счет средств ФСС России.
Как видим, ограничения по размеру пособий по временной нетрудоспособности, принимаемых в уменьшение единого налога, для таких налогоплательщиков Налоговым кодексом РФ не установлены. Они также вправе выплачивать работникам пособия лишь с учетом среднего заработка работника и его непрерывного стажа. При этом всю сумму больничных можно исключить из единого налога. Это подтверждается и письмом Минфина России от 12.05.2004 N 04-04-04/57.
Отметим, что УМНС России по г. Москве в письме от 16.06.2004 N 21-09/40257 высказывало иную позицию. По его мнению, в целях исчисления единого налога при применении УСН под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму в пределах 11 700 руб. за вычетом одного МРОТ, выплачиваемого за счет средств ФСС России.
Обратите внимание! В 2005 г. ситуация с правом на получение пособия в размере, превышающем максимальный, существенно изменилась. Такого основания по закону больше нет. С 1 января 2005 г. максимальный размер пособия распространяется на всех, в том числе на чернобыльцев и северян.
В соответствии с п. 13 ст. 18 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" с 1 января 2005 г. выплата пособия по временной нетрудоспособности гарантируется им в размере 100% среднего заработка, не превышающего максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, установленного федеральным законом о бюджете ФСС России на очередной финансовый год, независимо от непрерывного трудового стажа.
Новая редакция ст. 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1, действующая с 2005 г., также предусматривает, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки, но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом.
Пунктом 3 ст. 8 Закона N 202-ФЗ определено, что в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов. Упоминания о процентной надбавке здесь нет.
Это означает, что пособие северянам рассчитывается с учетом и районного коэффициента, и процентной надбавки. При этом общая сумма пособия не должна превышать 12 480 руб., умноженных только на районный коэффициент.

ПРИМЕР 1.
Водитель Мертешев М.М. работает в организации, расположенной в местности, где установлен районный коэффициент к заработной плате 1,2. В организации применяется упрощенная система налогообложения. В январе 2005 г. водитель болел 5 рабочих дней. Его заработная плата с учетом районного коэффициента и процентной надбавки за выслугу лет составляет 14 500 руб. в месяц. Организация не уплачивает в добровольном порядке в ФСС России страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности.
Средний дневной заработок водителя, рассчитанный в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, в который включается и районный коэффициент, и процентная надбавка, составил 700 руб.
В 2005г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц в данном регионе составляет 14 976 руб. (12 480 руб. х 1,2).
Исходя из того, что в рассматриваемом случае максимальный размер дневного пособия в январе (14 976 руб. : 15 дней = 998,4 руб.) больше размера дневного пособия, рассчитанного исходя из фактического заработка работника (700 руб.), расчет пособия по временной нетрудоспособности производится исходя из фактического заработка.
Следовательно, сумма пособия по временной нетрудоспособности за 5 рабочих дней в январе составит 3500 руб. (700 руб. х 5 дней). * Количество рабочих дней в январе 2005 г.
Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС России, составит 240 руб. (720 руб. : : 15 дней x 5 дней). Оставшаяся часть пособия в размере 3260 руб. (3500 руб. - 240 руб.) подлежит выплате за счет средств организации.
Если организация все же захочет выплачивать пособие исходя из среднего заработка независимо от ограничения максимальным размером и в 2005 г., то, по нашему мнению, она может это делать, продолжая руководствоваться разъяснениями Минфина России (см. упомянутое письмо от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19), так как действие Постановления Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 распространяется и на 2005 г. При этом отметим, что и норма п. 15 ст. 255 НК РФ не отменена. А согласно норме п. 15 указанной статьи НК РФ к расходам на оплату труда по-прежнему относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.
Впрочем, включив эту сумму в расходы, наверняка следует быть готовым к спорам с налоговыми органами.

КАК ПРАВИЛЬНО РАССЧИТАТЬ ПОСОБИЕ
В 2005 г. не следует забывать, что все прошлогодние нововведения, связанные с трехмесячным фактическим стажем работы за последние 12 месяцев работы и с расчетом среднего заработка в соответствии со ст. 139 ТК РФ, продолжают действовать, что подтверждено ст. 7 Закона N 202-ФЗ.
Итак, давайте на примерах рассмотрим, как теперь будет рассчитываться больничный листок.

ПРИМЕР 2.
ООО "Луч" применяет упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения - "доходы минус расходы". Добровольные взносы в ФСС России в размере 3% организация не уплачивает. Выплата пособия сверх максимального размера, предусмотренного федеральными законами, в организации не предусмотрена.
Менеджер Семиткин Н.Ф., фактически отработавший за последние 12.месяцев более 3 календарных месяцев, болел с 30.12. 2004 по 14.01.2005.
В декабре им пропущено по болезни 2, в январе - 4 рабочих дня. Среднедневной заработок, рассчитанный в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, составил 1000 руб.
В декабре 2004 г. - 22 рабочих дня, в январе 2005 г. - 15 рабочих дней.
Рассчитаем часть пособия, приходящуюся на декабрь:
1000 руб. х 2 дня = 2000 руб.
Размер пособия, исчисленного из 11 700 руб.:
11 700 руб. : 22 дня х 2 дня = 1063,64 руб.
Размер пособия, рассчитанный исходя из среднего заработка, превышает максимальный размер, следовательно, выплата пособия за декабрь должна быть произведена в размере 1063,64 руб.
Пособие, рассчитанное исходя из МРОТ (600 руб. в месяц), составит: 600 руб. : 22 дня х 2 дня = 54,55 руб.
Таким образом, за счет средств ФСС России будет выплачена часть пособия, приходящаяся на декабрь, - 54, 55 руб., за счет средств организации - 1009,09 руб.
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ работодатель вправе учесть в составе расходов для целей налогообложения: 1009,09 руб. (1063,64 руб. - 54,55 руб.).
Определим размер части пособия по временной нетрудоспособности, приходящейся на январь.
Размер пособия, фактически возмещаемого организацией за счет средств ФСС России, составит:
720 руб. : 15 дней х 4 дня = 192 руб.
Размер пособия, исчисленного из расчета 12 480 руб. в месяц, составит:
12 480 руб. : 15 дней х 4 дня = 3328 руб.
Общий размер пособия за январь составляет:
1000 руб. х 4 дня = 4000 руб.
Поскольку общий размер пособия превышает сумму пособия, исчисленного из максимального размера, работнику должно быть выплачено 3328 руб.
При этом 192 руб. выплачивается за счет средств ФСС России, а 3136 руб. (3328 руб. - 192 руб.) - за счет средств организации.
Итого менеджеру Семиткину Н.Ф. будет начислено пособие в размере 4391,64 руб. (1063,64 руб. + + 3328 руб.):
за счет средств ФСС России ему будет выплачено 246,55 руб. (54,55 руб. + 192 руб.);
за счет средств организации - 4145,09 руб. (1009,09 руб. + 3136 руб.).
Эта сумма - 4145,09 руб. - включается в состав расходов в том периоде, в котором пособие будет фактически выплачено на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

ПРИМЕР 3.
Предположим, что в ситуации, приведенной в предыдущем примере, ООО "Луч", применяя упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта налогообложения выбрало доходы.
В этом случае размер фактически начисленного пособия остался бы неизменным.
По окончании I квартала 2005 г. налогооблагаемые доходы организации составили 500 000 руб., а сумма исчисленных и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование - 8000 руб. Кроме менеджера Семиткина Н.Ф., в I квартале 2005г. пособие по временной нетрудоспособности организация никому не выплачивала.
Сумма исчисленного налога составила 30 000 руб. (500 000 руб. х 6%). В соответствии с п.3 ст. 346 НК РФ данная сумма может быть уменьшена на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50% (в нашем случае: 30 000 руб. х х 50% = 15 000 руб.) а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.
Поскольку фактические взносы составили только 8000 руб., сумму единого налога организация вправе уменьшить на всю сумму взносов.
Кроме того, сумма исчисленного единого налога уменьшится на сумму выплаченного за счет средств организации в I квартале 2005 г. пособия по временной нетрудоспособности, т.е. на 4145,09 руб.
Таким образом, сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет за I квартал 2005 г., составит 17 855 руб. (30 000 руб. - 8000 руб. - 4145 руб.).

* * *

Если организация добровольно уплачивает взносы в размере 3% налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ, то она не вправе учесть в составе расходов сумму уплаченных в ФСС России взносов, поскольку такой вид расходов не предусмотрен ст. 346.16 НК РФ.
При этом суммы исчисленных и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности подлежат возмещению за счет ФСС России в полном объеме и не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.

ПРИМЕР 4.
Предположим, что ООО "Луч",применяя упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта налогообложения выбрало "доходы минус расходы" и добровольно уплачивает взносы в ФСС России.
В этом случае вся сумма пособия в размере 4391,64 руб. выплачивается за счет средств ФСС. В расходы, учитываемые при исчислении единого налога, ничего не включается. Пособия, выплачиваемые работницам.
Отдельно остановимся на пособиях по беременности и родам, выплаченных работницам в 2004 г. за дни, приходящиеся на 2005 г. Пособия рассчитывались им с учетом ранее существовавших праздничных дней, т.е. из расчета 18 рабочих дней в январе 2005 г.
Удерживать излишне выплаченные деньги, впрочем, как и доплачивать до 12 480 руб. часть пособия, приходящуюся на 2005 г., не надо, так как расчет производился до вступления в силу Федеральных законов от 29.12.2004 N 201-ФЗ , которым установлены новые праздники, поэтому в первом месяце 2005 г. осталось только 15 рабочих дней, и от 29.12.2004 N 202-ФЗ, которым установлен новый максимальный размер пособий.
В соответствии с п. 120 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, суммы излишне выплаченных пособий по временной нетрудоспособности могут быть удержаны с получателя только в случае, если переплата произошла в результате счетной (арифметической) ошибки или вследствие злоупотребления со стороны получателя (подлоги, подчистки в документах и т.п.).
Таким образом, оснований для пересчета пособия и удержания каких-либо сумм с работницы нет.
Отметим также, что согласно разъяснениям ФСС России выплата пособия по временной нетрудоспособности в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности производится полностью за счет средств ФСС России, поскольку данная операция не является заболеванием (см. письмо ФСС России от 15.02.2005 N 02-18/07-1243). Это означает, что налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения, должны предъявлять ФСС России для возмещения всю сумму пособия, выплаченного по этому основанию. Напоминаем, что в соответствии с письмом Минздрава России и ФСС России от 10.12.1996 N 2510/12964-96-27/07-470ЛР при проведении операции по искусственному прерыванию беременности вместо вида операции в больничном листке должен указываться шифр Ш31.
------------------------
Вступил в силу с 1 января 2005 г.