Обязанность банка по предоставлению справки по счетам как изъятие из правового режима банковской тайны
Налоговое законодательство РФ не устанавливает самостоятельного, отличного от определённого в нормах банковского права порядка деятельности банков или особенностей проведения отдельных банковских операций. Обязанности банков в сфере налогообложения представляют собой пласт публично-правовых обязанностей, включённых в частно-правовую природу банковских отношений. Неисполнение названных обязанностей влечёт за собой привлечение банка к налоговой ответственности по процессуальным нормам НК РФ.
Как отметил Конституционный суд РФ в пункте 4 постановления от 15 июля 1999 г. ≤ 11-П, из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) вытекают общеправовые требования определённости, ясности, недвусмысленности правовой нормы. Особое значение эти принципы приобретают при конструировании норм, устанавливающих меры правовой ответственности лица. Соблюдение принципа справедливости правовой ответственности возможно только при условии возможности чёткого разграничения составов однородных правонарушений. Более того, часть 2 статьи 54 Конституции РФ запрещает привлечение к ответственности за деяние, которое в момент своего совершения не признавалось правонарушением. Следовательно, к налоговой ответственности банк может быть привлечён только за деяния, прямо предусмотренные НК РФ, в случае, если законодатель в норме права определил все необходимые элементы состава соответствующего налогового правонарушения, в том числе экономически обосновал случаи необходимости (для защиты публичных интересов) возложения налоговой ответственности на банк как на специального субъекта налогового правоотношения (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Меры налоговой ответственности банков закреплены в нормах главы 18 НК РФ. Вместе с тем отдельные налоговые санкции, применяемые к достаточно широкому кругу лиц ("иным лицам", помимо обозначенных в законе налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов), могут быть возложены на банки в случае нарушения ими ряда публично-правовых (налоговых) обязанностей. Наиболее характерными в этом аспекте следует признать санкции пункта 2 статьи 126 НК РФ и статьи 129.1 НК РФ [1] Буквальное содержание норм кодекса свидетельствует о воле законодателя распространить действие двух названных статей на всех лиц, не являющихся в конкретном правоотношении налогоплательщиками (как на банки, так и на иных лиц) и соответственно об отсутствии оснований для включения этих составов правонарушений в отдельную главу, посвящённую исключительно ответственности банков. Из содержания статьи 101.1 НК РФ очевидно, что процедура оформления налоговой ответственности банков за нарушения как статьи 126 НК РФ, так и всех статей главы 18 НК РФ идентична, а значит, практических последствий использованное законодателем расположение двух названных правовых норм в структуре кодекса не имеет.
В тех случаях, когда банк выступает участником налоговых правоотношений не в связи с исполнением собственной обязанности по уплате налогов и (или) сборов, его статус основан на публично-правовой обязанности содействовать другим лицам в реализации их прав и обязанностей в сфере налогообложения. Как отметил Конституционный суд РФ в постановлении от 12 октября 1998 г. ≤ 24-П2, "в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет". Указанная публично-правовая обязанность, а также специальный правовой статус банков, основанный на наличии лицензии Центрального банка РФ на совершение банковских операций (ст. 11 НК РФ) обусловливает особенности правового регулирования ответственности банков за непредоставление документов налоговым органам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Правовой режим банковской деятельности, участие банка в гражданских (банковских) правоотношениях как стороны договора банковского счёта приводит к возложению на банки ряда специфических правовых обязанностей, в частности обязанности сохранения тайны об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов (ст. 26 Федерального закона от 3 февраля 1996 г. ≤ 17-ФЗ "О банках и банковской деятельности").
Все служащие кредитной организации обязаны хранить тайну об операциях, счетах и вкладах её клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону. Данная норма закона содержит изъятие из общего правила, согласно которому справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией государственным органам лишь в том случае, когда это прямо предусмотрено законодательными актами об их деятельности.
Конституционный суд РФ в постановлении от 14 мая 2003 г. ≤ 8-П отметил, что "по смыслу Конституции РФ институт банковской тайны по своей природе и назначению имеет публично-частный характер и направлен на обеспечение условий для эффективного функционирования банковской системы и гражданского оборота, основанного на свободе его участников; одновременно данный институт гарантирует основные права граждан и защищаемые Конституцией Российской Федерации интересы физических и юридических лиц. Этим должны предопределяться устанавливаемые федеральным законодателем объём и содержание правомочий органов государственной власти и их должностных лиц, являющихся носителями публичных функций, в их отношениях с банками, иными кредитными организациями и их клиентами, а также объём и содержание прав и обязанностей клиентов в их отношениях как с банками, иными кредитными организациями, являющимися носителями финансовой информации, так и с органами государственной власти и их должностными лицами, могущими лишь в целях реализации указанных функций пользоваться банковской тайной, затрагивая тем самым частную жизнь и личную тайну граждан".
Основания передачи информации налоговому органу, определённые в статье 86 НК РФ, корреспондируют случаям законного предоставления банком сведений, составляющих банковскую тайну, упомянутым в статье 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности". По существу, аналогичные положения в части существования обязанности по предоставлению справок содержатся в пункте 3 статьи 7 Федерального закона от 21 марта 1991 г. ≤ 944-1 "О налоговых органах РФ" и в пункте 7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. ≤ 1212. Отказ банка направить налоговому органу истребованную справку со ссылками на банковскую тайну, банковские правила, безусловно, незаконен и влечёт за собой ответственность по статье 135.1 НК РФ.
Виды справок, за непредоставление которых в установленный срок применяется ответственность по статье 135.1 НК РФ
Существует два вида справок, которые могут быть истребованы налоговыми органами у банков (п. 2 ст. 86 НК РФ). К их числу относятся как справки по операциям организаций и индивидуальных предпринимателей, так и справки по их счетам, открытым в банке. В первом случае содержание запроса налогового органа направлено на получение информации (в запрошенном объёме) о безналичных расчётах, проводившихся по счёту клиента банка. Во втором случае предмет запроса касается признаков или характеристик самого банковского счёта организации (индивидуального предпринимателя), основанных как на условиях договора банковского счёта (ст. 845 ГК РФ), так и на содержании правоотношений банка и клиента, вытекающих из юридического факта открытия (закрытия) счёта.
Информация, за непредоставление которой в виде справки по счёту к банку может применяться налоговая ответственность
При предоставлении справки по счёту по запросу налогового органа на банк (в зависимости от содержания запроса налогового органа) может возлагаться обязанность по информированию налогового органа о дате открытия счёта организации [2], о лицах, обладающих правом первой и второй подписи расчётных документов, на основании которых совершаются расходные операции по счёту, о реквизитах договора банковского счёта или его отдельных условиях. Обязанность банка в виде справки сообщить в налоговый орган о лицах, управомоченных совершать банковские операции от имени организаций, обусловлено, с одной стороны, законодательно установленной обязанностью банка исполнять операции по счёту при наличии на первом экземпляре расчётных документов (кроме чеков) двух подписей (первой и второй) лиц, имеющих право подписывать расчётные документы, или одной подписи (при отсутствии в штате организации лица, которому может быть предоставлено право второй подписи) и оттиска печати (кроме чеков), заявленных в карточке с образцами подписей и оттиска печати, а с другой стороны, правом налогового органа устанавливать лиц, имеющих право на представительство от имени организаций в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 26 НК РФ).
Информация, за непредоставление которой в виде справки по операциям к банку может применяться налоговая ответственность
Ни в статье 86 НК РФ, ни в статье 135.1 НК РФ при упоминании об обязанности банка предоставлять налоговому органу справку по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей не раскрывается состав сведений, формирующих содержание этой справки. В этой связи объём подготавливаемой банком информации должен корреспондировать объёму запрошенных налоговым органом сведений. Ограничения, связанные с максимальной полнотой информации, сообщаемой банком, вытекают из предмета публичной обязанности банка - справки по операциям. С учётом положений статьи 11 НК РФ содержание термина "операция" применительно к операциям, совершаемым банками, может быть выявлено в нормах банковского законодательства. Положение ЦБ РФ "О безналичных расчётах в РФ", утверждённое приказом ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. ≤ 2-П, посвящено порядку осуществления безналичных расчётов между юридическими лицами в валюте РФ и раскрывает не только механизм проведения банковских операций, но и их содержание.
Согласно пункту 2.1 Положения, банки осуществляют операции по счетам на основании расчётных документов. Поля расчётных документов заполняются с указанием двенадцати обязательных реквизитов, приведённых в пункте 2.10 Положения, а также при наличии на первом экземпляре расчётного документа (кроме чеков) подписи уполномоченного лица и оттиска печати плательщика (п. 2.14 Положения). Расчётные документы, оформленные с нарушением установленных требований, приёму не подлежат (п. 2.16 Положения).
Из приведённых норм банковского законодательства усматривается, что банковская операция может быть совершена только при условии предъявления в банк расчётного документа, содержащего неизменный набор обязательных сведений, характеризующих проводимую банковскую операцию. К ним относятся: вид операции, основанный на виде (наименовании) расчётного документа; номер расчётного документа, на основании которого совершена банковская операция; дата проведения операции; поручение банку перечислить указанные денежные средства со счёта плательщика (со своим наименованием и ИНН), открытого в банке плательщика (со своим наименованием и БИК), на счёт получателя (со своим наименованием и ИНН), открытого в банке получателя (со своим наименованием и БИК), для целей, определённых в назначении платежа.
Поскольку пункт 2 статьи 86 НК РФ не вводит никаких ограничений в объём сведений о банковской операции, отражаемой в справке, то любая из характеристик банковской операции, перечисленная в пункте 2.14 Положения (либо все эти характеристики при их указании в запросе налогового органа), должна быть предоставлена банком в установленном порядке.
Судебные акты судов кассационной инстанции в целом основаны на аналогичном подходе к вопросу о содержании справки. Признавая правомерным привлечение банка к налоговой ответственности по статье 135.1 НК РФ, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 28 августа 2003 г. ≤ А78-1762/03-С2-9/122-ФО2-2641/03-С1 руководствовался тем, что "справка - это документ, содержащий информацию о запрашиваемых сведениях. Запрашивая у банка выписку из книги учёта векселей и лицевые счета, налоговая инспекция тем самым запросила справку по операциям и счетам налогоплательщика".
Нормами банковского законодательства (п. 2.1 разд. 2 ч. 3 Положения ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. ≤ 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории РФ") отмечается, что второй экземпляр лицевого счёта клиента является банковской выпиской, включающей в себя следующие реквизиты: дату предыдущей операции по счёту; входящий остаток на начало дня; обороты по дебету и кредиту, отражённые по каждому документу (сводному документу); остаток после отражения каждой операции (по усмотрению кредитной организации) и на конец дня; номер документа; вид (шифр) операции; номер корреспондирующего счёта, суммы - отдельно по дебету и кредиту; остаток и другие реквизиты. Документ, отвечающий перечисленным реквизитам, является банковской выпиской, но может не быть признан в качестве достаточной объективной формы выражения исполнения банком своей обязанности перед налоговым органом по предоставлению справки (п. 2 ст. 86 НК РФ), поскольку налоговый орган имеет право истребовать у банка в виде справки больший объём информации, чем содержится в банковской выписке.
Содержание справок в отношении банковских операций, связанных с зачислением или списанием денежной наличности
Зачисление (списание) денежных средств на счёт (со счёта) организации (индивидуального предпринимателя) неизбежно сопряжено с проведением банковских операций по его счёту.
Согласно пункту 2.1.1 Положения о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ, утверждённого ЦБ РФ 9 октября 2002 г. за ≤ 199-П (далее - Положение ≤ 199-П), и приложению 3 к нему, приём денежной наличности от организаций в приходную кассу кредитной организации производится по объявлениям на взнос наличными 0402001, представляющим собой комплект документов, состоящий из объявления, ордера и квитанции. На основании пункта 2.1.4 Положения ≤ 199-П ордер и объявление после совершения банковской операции остаются в банке. Обязательная форма объявления на взнос наличными приведена в приложении 3 к названному Положению. Как объявление, так и ордер (т. е. документы, остающиеся в банке после осуществления расчёта) содержат графы "От кого" и "Источник взноса", которые должны быть заполнены.
Аналогичным образом выдача наличных денег организациям с их банковских счетов производится по денежным чекам (п. 2.4.1 Положения ≤ 199-П). На основании пункта 1.9 раздела 1 части 3 Положения ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. ≤ 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" банковские операции совершаются и отражаются в бухгалтерском учёте на основании документов, оформленных в соответствии с требованиями настоящих правил и иных нормативных актов ЦБ РФ по отдельным операциям. Пункт 1.8.11 Положения ЦБ РФ ≤ 205-П предписывает, что на чеке делаются отметки о предъявлении паспорта или заменяющего его документа получателя. Допускается заполнение реквизитов предъявленных документов самими получателями, причём бухгалтерский работник кредитной организации после проверки предъявленного получателем паспорта или заменяющего его документа проверяет правильность заполнения реквизитов этого документа. Правильность отметки о паспорте или другом документе, удостоверяющем личность получателя, заверяется подписью бухгалтерского работника на чеке.
Кроме того, на основании пункта 2.3, пункта 2.10 Положения ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. ≤ 2-П "О безналичных расчётах в РФ" сведения о плательщике и получателе средств (наименование, ИНН) являются обязательными реквизитами расчётного документа, в том числе чека, на основании которых совершаются банковские операции. Согласно пункту 1.7.2 Положения ЦБ РФ ≤ 205-П, клиент обязан указывать на обороте денежных чеков (за исключением специально установленных организаций) сведения о назначении платежа, заверяемые подписями чекодателей.
Поскольку вид денежных средств (наличные денежные средства или безналичные средства), являющийся источником проводимой банковской операции, не влияет на возможность совершения банковской операции, а банк по нормам банковского законодательства обязан располагать всеми характеристиками банковской операции, связанной с зачислением на счёт или расходованием со счёта денежной наличности, то банк располагает как фактической возможностью, так и правовой обязанностью предоставления налоговому органу соответствующей информации в виде справки.
Налоговая ответственность за не предоставление банком документов и сведений
по запросам налогового органа
Статья 86 НК РФ прямо не предусматривает обязанность банка предоставить копии расчётных документов, на основании которых совершаются операции по запрошенным счетам организаций и индивидуальных предпринимателей. Вместе с тем, как отмечалось выше, налоговый орган вправе истребовать в виде справки по операциям всю информацию, содержащуюся в каждом из расчётных документов. Поскольку какая-либо строгая форма справки банка законодательно не утверждена, то банк имеет право предоставить запрошенную налоговым органом информацию как в виде расширенной выписки, так и в форме копий расчётных документов.
С учётом того что налоговая ответственность по статье 135.1 НК РФ возникает у банка только за одно противоправное деяние - не предоставление в пятидневный срок справки по запросу налогового органа, а любая налоговая ответственность возможна только при наличии субъективной и объективной стороны состава правонарушения, то для целей правильного применения статьи 135.1 НК РФ существенное значение имеет соответствие между содержанием запроса налогового органа банку и содержанием ответа банка.
Если налоговый орган запрашивает банк о предоставлении ему банковских выписок и (или) копий расчётных документов, то банк, не предоставивший документы по запросу с такой формулировкой, не может быть привлечён к ответственности по статье 135.1 НК РФ. Если предметом запроса налогового органа не являлось предоставление справки, то к банку не может быть применена мера налоговой ответственности пунктов 1 и 2 статьи 135.1 НК РФ за не предоставление банком справок, а не иных сведений и документов. По приведённым основаниям следует согласиться с выводом Федерального арбитражного суда Центрального округа, изложенным в постановлении от 16 июня 2003 г. ≤ А64-5035/02-16, по которому "диспозиция статьи 135.1 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает конкретный субъект правоотношений - банк, и нарушение, совершённое им - не предоставление справок, а не сведений и документов. Ненадлежащее, с точки зрения налогового органа, оформление указанных справок ответственности не влечёт", а также с аналогичным выводом в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 сентября 2003 г. ≤ КА-А40/7054-03.
Место контрольного мероприятия налогового органа в виде получения справки от банка
Содержание публично-правовой обязанности банка по пункту 2 статьи 86 НК РФ исключает отказ налоговому органу в предоставлении запрошенной справки со ссылкой на статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" по мотивам того, что разглашение банком полных сведений о проведённых банковских операциях раскроет банковскую тайну не только в отношении проверяемого налоговым органом налогоплательщика, но и его контрагентов. Полагаем, что подобное утверждение не учитывает допустимых оснований истребования справок налоговым органом.
Статья 86 НК РФ, провозглашающая оцениваемую публичную обязанность банка, включена в состав главы 14 "Налоговый контроль". Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ, налоговый контроль осуществляется в формах, предусмотренных НК РФ. Налоговый контроль в отношении налогоплательщика может осуществляться налоговым органом как в одной из форм, перечисленных в главе 14 НК РФ, так и путём совмещения двух или более соответствующих форм контроля. В этой связи налоговый орган, запрашивая у банка справки по операциям и счетам лица, тем самым осуществляет одну из форм контрольных мероприятий. Конечная цель любой формы проведения мероприятий налогового контроля - проверка вопроса своевременности, полноты и правильности уплаты налогоплательщиком или плательщиком сбора (перечисления налоговым агентов) налога (сбора). Исходя из положений статьи 52, статей 54-56 НК РФ налогоплательщик обязан исчислить налог, в том числе исходя из правильно определённой налоговой базы и правильно применённых налоговых льгот.
Налоговая база представляет собой характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Соответственно в объект налогообложения по каждому из налогов включаются только те хозяйственные операции, которые прямо признаются таковыми применительно к каждому из налогов (п. 1 ст. 38 НК РФ). В результате получения налоговым органом от банка справки, содержащей полную информацию о проведённых операциях налогоплательщика по счёту, налоговый орган приобретает одно из документальных оснований для проверки правильности формирования налогоплательщиком налоговой базы по ряду налогов применительно к налоговому периоду. В частности, из назначения платежа банковской операции может быть установлено количество совершённых налогоплательщиком операций, облагаемых налогом за каждый из налоговых периодов, выделение суммы косвенного налога в расчётных документах, соотнесение статуса стороны расчёта как субъекта налогообложения налогом с наличием оснований для выделения суммы косвенного налога и т. д. Статья 87 НК РФ, вводя институт встречной проверки, предполагает право налогового органа проверять достоверность совершения операции между проверяемым налогоплательщиком и иным чётко определённым лицом. Справка банка, выданная налоговому органу в порядке пункта 2 статьи 86 НК РФ, может или подтвердить, или опровергнуть обстоятельства наличия расчётов проверяемого налогоплательщика с иным лицом. С учётом изложенного указанная справка не может быть признана в качестве способа необоснованного раскрытия банковской тайны в отношении лица, не являющегося субъектом проводимых налоговым органом контрольных мероприятий. К тому же раскрытые сведения, составлявшие банковскую тайну, подпадают под действие налоговой тайны (ст. 102 НК РФ) и остаются известными исключительно налоговым органам.
Условия предоставления справки по операциям. Мотивированность запроса налогового органа
Объективная сторона налогового правонарушения статьи 135.1 НК РФ может быть выявлена в результате установления совокупности следующих обстоятельств: имеется запрос налогового органа о выдаче справки; в запросе содержится мотивировка предъявляемого требования; запрос направлен в отношении лица, действительно имеющего (имевшего) счёт в банке; имеется запрос сведений в отношении допустимого круга лиц; в запросе указаны любые банковские операции.
Несмотря на то что в пункте 2 статьи 86 НК РФ упоминается необходимость предоставления налоговым органом мотивированного запроса, содержание термина "мотивированный" в нём не раскрывается. Под словом "мотивы" понимается "то, что побуждает деятельность человека, ради чего она совершается" [3]. Специальное юридическое содержание термина "мотив" наиболее подробно раскрыто в теории уголовного права.
Применительно к положениям пункта 2 статьи 86 НК РФ можно сделать вывод, что запрос налогового органа отвечает критерию мотивированности, если включает в себя указания на цель истребования сведений, а также содержит ссылки на нормы налогового законодательства. Как уже отмечалось, истребование у банка справок по операциям и счетам налогоплательщика в банках является одной из форм налогового контроля, которая может производиться налоговым органом как в виде отдельного контрольного мероприятия, так и в совокупности с иными формами налогового контроля (например, при налоговой проверке). Данное обстоятельство имеет важное правовое и практическое применение. Поскольку запрос налогового органа в банк по пункту 2 статьи 86 НК РФ может не быть сопряжён с реализацией налоговой проверки, то отказ в предоставлении справки по мотиву того, что в запросе не указан вид проводящейся налоговым органом налоговой проверки, не основан на законе.
Так как предоставление справки в порядке статьи 86 НК РФ не обусловлено каким-либо одним видом контрольных мероприятий, то для банка не должна иметь правового значения степень конкретизации в запросе осуществляемой формы контроля. В этой связи банк обязан предоставить запрошенную справку при указании в запросе налогового органа фразы "в связи с проведением мероприятий налогового контроля" со ссылкой на положения пункта 2 статьи 86 НК РФ.
Банк в силу статьи 86 НК РФ не вправе требовать от налогового органа каких-либо дополнительных доказательств действительного проведения таких мероприятий, за исключением их формального указания в запросе. Такой вывод обусловлен не только режимом налоговой тайны в отношении содержания полученных налоговым органом от банка справок (ст. 102 НК РФ), но и отсутствием законодательно установленного права банка контролировать как основания, так и содержание проводимых налоговым органом проверочных мероприятий. Недостоверность мотивировки основания для истребования у банка соответствующей справки в запросе налогового органа является основанием для последующего привлечения виновных должностных лиц налогового органа к дисциплинарной или уголовной ответственности (ст. 285 УК РФ, ст. 286 УК РФ), но не служит основанием банку, не имеющему доказательств недостоверности мотивировки на момент выдачи справки, для отказа в предоставлении справки.
Важное значение имеет оценка самого существа действий налогового органа, в рамках которых у банка запрашивается информация. Статья 2 НК РФ ограничивает круг правоотношений, по которым на лиц могут быть возложены налоговые права, обязанности, а также налоговая ответственность. Правонарушения по статье 135.1 НК РФ посягают на установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений (неправомерное непредоставление сведений, составляющих банковскую тайну). Из статьи 1 Федерального закона от 21 марта 1991 г. ≤ 943-1 "О налоговых органах РФ" следует, что компетенция налоговых органов включает в себя контроль за соблюдением как налогового, так и валютного законодательства. С учётом обеих функций налоговый орган на основании пункта 7 Указа Президента РФ ≤ 1212 может запросить у банка соответствующие справки в связи с реализацией своих полномочий по нормам валютного права. В случае получения банком запроса, содержащего ссылку на проведение действий по валютному контролю, и непредоставления им запрошенной информации состав правонарушения по статье 135.1 НК РФ отсутствует, так как не возникает объекта правонарушения.
Круг лиц, в отношении которых налоговым органом может быть запрошена справка
Справка в порядке статьи 135.1 НК РФ направляется по операциям любого упомянутого в статье кодекса лица независимо от того, выступает он в правоотношении с налоговым органом в качестве налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, а также независимо от того, продолжал ли своё действие договор банковского счёта банка с клиентом в момент получения банком запроса. В самом деле, статья 135.1 НК РФ увязывает обязанность банка по предоставлению информации с самим фактом взаимоотношений банка и клиента в рамках договора (открытие счёта, проведение операций) независимо от времени существования таких отношений. Данная обязанность в отношении ранее закрытых счетов клиентов корреспондирует обязанности банков отражать по счетам учёта операции каждого клиента (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. ≤ 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте"), а также обеспечивать сохранность документов бухгалтерского учёта.
Ответственность по статье 135.1 НК РФ наступает при несообщении банком информации в отношении определённого круга лиц. При этом необходимо иметь в виду, что в целях применения данной статьи кодекса банк обязан предоставить информацию не об индивидуальном предпринимателе, а о гражданине, осуществляющем предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Сущность приведённого замечания состоит в различном понимании этих терминов в целях применения законодательства о налогах и сборах и гражданского законодательства. Пункт 2 статьи 11 НК РФ сужает понятие "индивидуальных предпринимателей": к их числу не относятся частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. Применительно к иным лицам, на которых распространяется действие статьи 23 ГК РФ, обязанности банка по выдаче справок сохраняются. Информация, касающаяся частных охранников, нотариусов и детективов, не разглашается банком в отношении налогового органа, проводящего мероприятия налогового контроля.
Вместе с тем состав налогового правонарушения по пункту 1 статьи 135.1 НК РФ возникает в случае, если отказ банка в предоставлении справки мотивирован тем, что налогоплательщик, в отношении которого банком получен запрос от налогового органа, не состоит на налоговом учёте в этом налоговом органе или вообще не является российским налогоплательщиком и не имеет оснований для постановки на налоговый учёт в российских налоговых органах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ обязанность банков по предоставлению справок по операциям и счетам распространяется на организации и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Из легального определения термина "организация" для целей налоговых правоотношений (п. 2 ст. 11 НК РФ) вытекает, что объектом запроса могут являться операции любых организаций, включая банки, а также индивидуальных предпринимателей.
Рассматриваемая ситуация возникает как при наличии у запрашиваемого банка счетов "ЛОРО" других банков, так и по счетам "НОСТРО" запрашиваемого банка. Действительно, в первом случае налоговый орган имеет правовые основания для направления запроса в один банк (который в диспозиции пункта 2 статьи 86 НК РФ будет именоваться как "банк") об истребовании информации по операциям другого банка (который в диспозиции пункта 2 статьи 86 НК РФ будет именоваться как "организация" - все банки по правилам пункта 2 статьи 11 НК РФ являются организациями). Во втором случае адресатом запроса будет являться банк, справка по операциям которого (как организации) запрашивается налоговым органом.
Не имеет правового значения обстоятельство нахождения или отсутствия нахождения организации, в отношении которой налоговый орган направляет запрос, на налоговом учёте в налоговом органе, направившем запрос. Такой вывод обусловлен возможностью налогового органа получать от банка справку по операциям и счетам в связи с проводимыми мероприятиями налогового контроля в форме встречной проверки. Абзац 2 статьи 87 НК РФ предоставляет налоговому органу возможность истребования у третьих лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Кодекс не конкретизирует, каким налоговым органом должна осуществляться встречная проверка. В этой связи встречную проверку вправе произвести как налоговый орган по месту учёта проверяемого налогоплательщика, так и налоговый орган по месту учёта контрагента проверяемого налогоплательщика. В первом случае налоговый орган будет проводить мероприятия налогового контроля в форме встречной проверки, а при необходимости - и в форме получения справок по операциям по счетам в отношении лица, не состоящего у него на учёте.
Анализ правовых позиций Конституционного суда РФ, на мой взгляд, позволяет обосновать и иные основания получения налоговым органом у банков справок по операциям в отношении лиц, не состоящих на налоговом учёте в этом налоговом органе. В пункте 2 Определения Конституционного суда РФ от 4 декабря 2003 г. ≤ 441-О отмечается, что "в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика" (п. 7 ст. 3). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 статьи 40 ("Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения") общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьёй); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Условные методы расчёта налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьёй 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. При наличии перепродажи одного и того же товара (работы, услуги) с проведением безналичных расчётов через банк существенное значение имеет установление действительной рыночной цены этого товара (работы, услуги) путём проверки её изменения в результате реализации цепочки взаимосвязанных сделок, а также наличия совокупности взаимозависимых лиц (ст. 20 НК РФ), согласованно действующих от имени нескольких организаций для целей занижения налоговой базы или получения необоснованного удовлетворения за счёт бюджета. В этой связи в Определении Конституционного суда РФ от 25 июля 2001 г. ≤ 138-О, указано: "В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку".
Таким образом, предусмотренное пунктом 2 статьи 86 НК РФ истребование у банков справок по операциям и счетам может проводиться налоговым органом как самостоятельная форма налогового контроля, направленная на проверку недобросовестных действий самого налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц. Такой контроль может быть осуществлён по смыслу пункта 2 статьи 86 НК РФ и в отношении тех организаций, которые не состоят на налоговом учёте в проверяющем налоговом органе, не являются непосредственным контрагентом проверяемого налогоплательщика, состоящего на учёте в этом налоговом органе, но которые, по мнению налогового органа, являются взаимозависимыми участниками взаимосвязанных сделок, имеющих целью получение незаконного удовлетворения за счёт бюджета.
Виды операций, в отношении которых банк обязан предоставить налоговому органу справку
Статья 31 НК РФ даёт налоговому органу право получать у банка документальное подтверждение перечисления налоговых платежей в бюджет. Для ответа на вопрос о возможности ограничения этой нормой положений пункта 2 статьи 86 НК РФ в части объёма банковских операций, в отношении которых банк обязан предоставлять справку, необходимо учитывать следующие обстоятельства. Несовершенство юридической техники НК РФ создаёт дополнительные предпосылки для неоднозначного понимания надлежащего объёма прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Правовая позиция Конституционного суда РФ, изложенная в абзаце 2 пункта 4 постановления от 27 мая 2003 г. ≤ 9-П, гласит, что "оценка степени определённости содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона, используемых формулировок но и из их места в системе нормативных предписаний". Правовая позиция Конституционного суда РФ приводит к обоснованному общеправовому выводу о необходимости использования только такого толкования норм права, которое учитывает их системную взаимосвязь с иными правовыми предписаниями. Если смысл правовой нормы можно однозначно установить в результате её сопоставления с содержанием иной нормы, обладающей той же юридической силой, то нет оснований для выводов о наличии неустранимых сомнений в нормах законодательства о налогах и сборах и для их толкования в пользу противостоящего налоговому органу субъекта налоговых правоотношений (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Действительно, подпункт 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ предоставляет налоговому органу право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платёжных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пеней. Вместе с тем приведённые положения кодекса не освобождают банки от обязанности предоставления налоговым органам справок по всем иным совершённым лицом банковским операциям, не связанным с уплатой обязательных платежей в бюджет.
Системная связь между подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ и пункта 2 статьи 86 НК РФ устанавливается в дефиниции пункта 2 статьи 31 НК РФ и выражается в том, что налоговые органы осуществляют и иные права помимо перечисленных в статье 31 НК РФ в случаях, предусмотренных кодексом. Таким случаем, в частности, следует признать положение статьи 86 НК РФ, не содержащей ограничений в объёме банковских операций, включаемых в состав справки.
Системное толкование пункта 2 статьи 86 НК РФ и пункта 2 статьи 31 НК РФ препятствует ошибочному выводу об ограничении обязанности банка, которая заключается в предоставлении справок, подтверждающих уплату налогоплательщиками налоговых платежей. Также в подпункте 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ регламентируется, что банк обязан предоставлять в налоговые органы, помимо справок, первичные документы об исполнении платёжных и инкассовых поручений на уплату налогов и сборов в бюджет.
Статья 86 НК РФ не содержит каких-либо давностных сроков, которыми может быть ограничен объём операций, отражаемых в справке. Полагаем, что давностные сроки проведения налоговой проверки (ст. 87 НК РФ, абз. 2 п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. ≤ 5) не имеют отношения к срокам получения информации в рамках статьи 86 НК РФ, поскольку представляют собой частные случаи оснований для истребования налоговыми органами справок по счетам. В случае если проводимые налоговым органом контрольные мероприятия не осуществляются в форме налоговой проверки и прямо не ограничены какими-либо давностными сроками (например, сверяются данные учёта и отчётности за пределами трёхгодичного срока или проверяется достоверность информации о дате открытия налогоплательщиком счёта в банке), банк не имеет оснований для отказа в выдаче справки.
К давностному периоду истребования информации о проведённых операциях не имеют отношения и сроки статьи 113 НК РФ, поскольку последние имеют своей целью установление давностных сроков привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, отсутствующего со стороны банка на момент рассмотрения и подготовки банком справки по запросу налогового органа.
Порядок предоставления запроса налогового органа и справки банка
Ни статья 86 НК РФ, ни статья 135.1 НК РФ, ни иные нормативные акты не определяют порядка направления налоговым органом требования в банк. Из содержания статьи 101.1 НК РФ следует, что обязанность доказать факт совершения налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Соответственно в целях применения статьи 135.1 НК РФ налоговый орган должен доказать само обстоятельство, а также дату получения банком запроса.
Сложившаяся практика взаимоотношений налоговых органов и банков свидетельствует о том, что контролирующие органы, как правило, направляют в банки почтовые запросы с уведомлением о вручении (п. 2 Правил оказания услуг почтовой связи, утверждённых постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. ≤ 725), на котором отмечается дата вручения отправления получателю.
Объективная сторона налогового правонарушения пункта 1 статьи 135.1 НК РФ считается сформированной в случае непредоставления банком в течение пятидневного срока начиная с момента получения запроса налогового органа справки. Датой направления в налоговый орган справки и исполнения банком своей публично-правовой обязанности необходимо расценивать дату, содержащуюся на штемпеле (оттиске клише франкировальной машины) почтового отправления банка (п. 2, 35 Правил), или дату отметки налогового органа о получении справки (при её предоставлении непосредственно в канцелярию налогового органа).
Ответственность за несвоевременное предоставление справки
В отличие от состава правонарушения, установленного пунктом 2 статьи 132 НК РФ, при применении статьи 135.1 НК РФ достаточно обнаружения факта нарушения пятидневного срока предоставления справки. В обоих случаях вводится ответственность за "непредоставление", "несовершение", т. е. длящееся во времени неисполнение возложенной на банк обязанности. Однако в отличие от пункта 2 статьи 132 НК РФ в объективной стороне состава правонарушения статьи 135.1 НК РФ содержание деяния в виде непредоставления документа в силу прямого указания законодателя выражается именно в непредоставлении справки в установленный срок. Таким образом, неисполнение субъектом своей обязанности в определённый срок в полном соответствии с правовыми позициями Конституционного суда РФ (п. 2 Определения Конституционного суда РФ от 18 января 2001 г. ≤ 6-О, п. 3, 4 постановления от 12 мая 1998 г. ≤ 14-П) формирует чёткий и недвусмысленный состав налогового правонарушения статьи 135.1 НК РФ.
Какую норму применять?
Введённая Федеральным законом от 9 июля 1999 г. ≤ 154-ФЗ статья 135.1 НК РФ состоит из двух пунктов. Несовершенство юридической техники кодекса наиболее очевидно в сформулированных составах данных правонарушений. Первый и второй пункты статьи различаются только содержащейся в первом отсылкой к содержанию второго, а также размерами налоговой санкции. Именно последнее обстоятельство вызывает необходимость установления конкретной нормы права, подлежащей применению.
Поскольку пункт 1 статьи 135.1 НК РФ реализуется только в случае, если в нём не содержатся признаки состава правонарушения, предусмотренные пунктом вторым, а признаки составов правонарушений обоих пунктов одинаковы, то в силу прямого указания законодателя на первый взгляд представляется невозможным какое-либо практическое применение пункта 1 статьи 135.1 НК РФ.
Полагаем, что для разрешения возникшей ситуации следует иметь в виду прежде всего то, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности (постановления Конституционного суда РФ от 15 июля 1999 г. ≤ 11-П, от 11 марта 1998 г. ≤ 8-П, от 12 мая 1998 г. ≤ 14-П). В случаях идентичных признаков составов правонарушений пунктов 1 и 2 статьи 135.1 НК РФ не ясно, какая из содержащихся в этих нормах санкций действительно отвечает критериям справедливости и соразмерности. Конституционный суд РФ ранее признавал, что неопределённость содержания правовой нормы допускает возможность различных трактовок и неизбежно ведёт к произволу, а значит, к нарушению правовых принципов равенства и верховенства закона (Определение Конституционного суда РФ от 18 января 2001 г. ≤ 6-О). Более того, Конституционный суд РФ отмечал недопустимость формулировки существенных признаков конкретного правонарушения (п. 4 постановления Конституционного суда РФ от 15 июля 1999 г. ≤ 11-П).
Таким образом, вопрос о конституционности применения более строгой меры ответственности по пункту 2 статьи 135.1 НК РФ должен найти своё окончательное разрешение только в судебной практике, которая в настоящее время основывается на невозможности применения пункта 2 статьи 135.1 НК РФ по вышеперечисленным основаниям (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 августа 2002 г. ≤ А33-3093/02-С3-Ф02-2175/02-С1).
Как следует из содержания пункта 2 статьи 126 НК РФ, ответственность по данной статье не применяется в случаях, предусмотренных статьёй 135.1 НК РФ. Для банков, не предоставивших справку в налоговый орган, за совершение данного правонарушения действуют специальные нормы главы 18 НК РФ, а одновременное применение обеих названных статей противоречит пункту 2 статьи 108 НК РФ. Другие обязанности банка, за неисполнение которых возможно применение к банку статьи 126 НК РФ (п. 2), в настоящее время отсутствуют.
[1] В первой и в принятых главах второй части НК РФ на банки не возложены обязанности по сообщению каких-либо сведений, за неисполнение которых банк может нести ответственность по статье 129.1 НК РФ. Однако в случае закрепления такой обязанности в ещё не принятых главах НК РФ действие данной нормы может получить практическое воплощение в отношении кредитных организаций.
[2] В пункте 1 статьи 86 НК РФ предусмотрена иная самостоятельная обязанность банка сообщить налоговому органу об открытии или закрытии счёта организации или индивидуальному предпринимателю после его открытия (закрытия) независимо от получения банком запроса налогового органа.
[3] Советский энциклопедический словарь. М., 1989. С. 851.
