Многие компании планируют составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Некоторые уже перешли от слов к делу и находятся, так сказать, в процессе. Ряд предприятий свою первую МСФО-отчетность уже сделали, но не смогли полностью выполнить требования стандартов и не получили положительного или условно-положительного аудиторского заключения. Всем им нужно обратить особое внимание на МСФО 1 "Первое применение МСФО". Тем более, что воспользоваться его преимуществами можно лишь единожды.

Возможность применения МСФО 1
Кто и когда должен руководствоваться этим стандартом? МСФО 1 применяется далеко не во всех случаях. Он предусмотрен только для отчетности, впервые составляемой в полном соответствии с международными стандартами. Мы специально выделили ключевые для понимания применимости этого стандарта слова. То есть компания должна впервые открыто уведомить о полном и безоговорочном соответствии своей отчетности МСФО, выполнить свое заявление, и подтвердить это аудиторским заключением.

Как гласит стандарт, применить его могут компании, которые ранее представляли финансовую отчетность:

 - в соответствии с национальными стандартами, отличающимися от МСФО;
в соответствии с национальными стандартами, представив при этом отдельные статьи в соответствии с МСФО;
 - в соответствии с национальными стандартами, но с применением некоторых международных стандартов в областях, где не существует национальных стандартов;
в полном соответствии c МСФО, но без ясного и безоговорочного заявления о полном соответствии международным стандартам;
 - с обособленным заявлением о частичном соответствии отчетности МСФО;
 - в соответствии с МСФО, но исключительно для внутреннего пользования;

в виде неполного пакета отчетных форм, в частности, для включения в консолидированную МСФО-отчетность материнской компании, но при этом не составляя индивидуальную отчетность в соответствии с международными стандартами. Ну, и, конечно, воспользоваться МСФО 1 могут также компании, которые вообще не составляли финансовую отчетность за предшествующие периоды.

Если же организация в прошлом заявляла о том, что ее отчетность представлена в полном соответствии с международными стандартами . путь к применению МСФО 1 ей закрыт. В том числе и если она ранее:
 - параллельно составляла финансовую отчетность по национальным стандартам и МСФО, заявляя о полном соответствии международным стандартам;
 - представляла финансовую отчетность в соответствии с национальными стандартами и объявила о том, что данная отчетность полностью соответствует МСФО;
 - представляла финансовую отчетность по международным стандартам с заявлением о том, что данная отчетность соответствует МСФО в полном объеме, даже если аудиторы выражали оговорку в своем аудиторском заключении, то есть оно было условно-положительным.

В чем же суть этого стандарта и что дает его использование?

Сущность МСФО 1
МСФО 1 . первый стандарт, разработанный лондонским Советом по международным стандартам бухгалтерского учета после реорганизации. Он действует в отношении отчетности за период, начинающийся 1 января 2004 года, правда, и к более ранним периодам применять его не возбраняется.

Кроме первой годовой отчетности по международным стандартам, МСФО 1 также должен применяться и к каждой промежуточной отчетности, покрывающей часть периода, за который составляется первая отчетность по МСФО. В чем суть этого стандарта? МСФО 1 заменил ПКИ 8 (ПКИ . интерпретации, они выпускаются комитетом Совета по интерпретациям в целях разъяснения сложных вопросов действующих стандартов либо проблем, вообще не нашедших в них отражения . прим. Ред.) и призван облегчить процесс перехода. Стандарт описывает не только требования к первой МСФО-отчетности, но и возможности отступления от международных правил в ряде случаев, что должно упростить переход и сократить затраты на него.

Основные требования стандарта таковы.
1. Нужно раскрывать информацию не только за отчетный период, но и предоставить сравнительные данные хотя бы за один предшествующий период.
2. Использовать нужно учетную политику, соответствующую стандартам МСФО, которые действуют на отчетную дату. Это означает, что действующие МСФО применяются ретроспективно, даже если на момент совершения операции действовали другие стандарты или другие их версии.
Это позволяет избежать путаницы с использованием разных правил, регулирующих один вопрос в разное время отчетного периода. Кроме этого, при первичном применении МСФО возможно использовать стандарты, которые еще не вступили в силу на отчетную дату, но разрешены к досрочному применению.
3. Выбрав учетную политику, нужно составить в соответствии с ней вступительный баланс на дату перехода на МСФО. Таковой считается дата, на которую в отчетности раскрываются сравнительные данные за предшествующие годы. При этом во вступительном балансе нужно признать все активы и обязательства, признания которых требуют МСФО, не признавать, в отношении которых это запрещено, произвести реклассификацию статей активов и обязательств, если их классификация разнится по национальным правилам и международным стандартам, оценить их в соответствии с МСФО.
4. Отталкиваясь от данных вступительного баланса, нужно произвести переучет всех хозяйственных фактов и операций за отчетный и сравнительный периоды, используя возможные исключения из правил МСФО.
5. В отчетности необходимо раскрыть информацию о влиянии перехода на международные стандарты на финансовое состояние компании, то есть привести сверку (сопоставление) сумм прибыли или убытка текущего года и раздела "собственный капитал" баланса по национальным стандартам (в данном случае, российским ) и по МСФО.

Что касается исключений из общих правил МСФО при первом составлении отчетности в соответствии с международными стандартами, они сводятся к следующим возможностям, которыми по желанию может воспользоваться составитель.

1. Основные средства не обязательно оценивать по исторической стоимости, иногда это бывает затруднительно. Можно это сделать и по справедливой стоимости на момент перехода на МСФО.
2. При наличии пенсионных планов актуарные прибыли и убытки, согласно методу "коридора", можно рассчитывать не ретроспективно, как того требует МСФО 19 "Вознаграждения работникам", а перспективно, то есть с момента перехода на МСФО, а не с даты создания пенсионного плана.
3. Пересчитывать курсовые разницы также можно не ретроспективно, как того требует МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", а перспективно.

Существует еще ряд других послаблений при первом применении МСФО. В списке мы привели лишь самые распространенные. Теперь рассмотрим подробно аспекты перехода на международные стандарты, вызывающие наибольшее количество вопросов.

Дата отчетности и дата перехода
Предположим, что компания собирается выпускать свою первую отчетность по МСФО за 2004 год. Тогда 31 декабря 2004 года будет датой отчетности. Если компания предоставляет сравнительные данные только за один предшествующий год, тогда 1 января 2003 года . будет датой перехода на МСФО. Если компания добровольно или в соответствии с требованиями третьих лиц (биржи, акционеры, банки и т.п.) предоставляет сравнительные данные за два предшествующих периода . то датой перехода будет считаться 1 января 2002 года.

Разграничение этих понятий имеет большое значение для определения того, на какую дату, например, должна проводиться оценка основных средств. Если компания решает в своей учетной политике по МСФО отражать основные средства по рыночной стоимости ( deemed cost ), то их оценка должна проводиться именно на дату перехода на МСФО. Кроме того, разделение дат отчетности и перехода важно для определения, в какой именно редакции применяется тот или иной международный стандарт. В соответствии с МСФО 1, стандарты должны применяться в редакции, действующей на дату отчетности, начиная с даты перехода. Также допускается досрочное применение стандартов, официально принятых после отчетной даты, если это разрешено или поощряется (например, стандарт МСФО 3 "Объединения бизнеса").

Правило обратного действия стандартов в редакции на дату отчетности важно в том случае, когда между датой перехода на МСФО и датой отчетности произошли изменения в самих стандартах, так как обычно изменение в стандартах отражается в отчетности как изменение учетной политики. В данном случае пользователям отчетности было бы трудно понять, каким образом при первичном составлении отчетности по МСФО могли произойти изменения в учетной политике.

Кроме того, возможность применения стандартов в редакции на дату отчетности представляет собой существенное облегчение процесса составления первичной отчетности для самой компании, поскольку для представления одной и той же статьи отчетности не придется дважды определять стоимость - сначала по стандарту, действовавшему на дату перехода, потом еще раз - по стандарту, действовавшему на дату отчетности.

Оценка основных средств
Теоретически, основные средства в соответствии с МСФО, на момент приобретения должны отражаться по исторической стоимости (МСФО 16 "Основные средства"). Остаточная стоимость в последующих периодах определяется как историческая стоимость за минусом накопленной амортизации. МСФО 16 предполагает также альтернативный метод, в соответствии с которым возможно отражение основных средств по рыночной стоимости в последующих после приобретения периодах, но с одним ограничением . в случае однократного применения рыночной стоимости основных средств, такая оценка должна проводиться далее всегда.

МСФО 1 в виде исключения позволяет оценить основные средства и на момент перехода либо по исторической стоимости (в случае России - с учетом инфлирования в соответствии с МСФО 29 с момента их приобретения, а если приобретены до 1992 года . то с этого момента), либо оценить их по предполагаемой стоимости актива ( deemed cost ) - условной величине, заменяющей первоначальную (или остаточную) стоимость актива на дату перехода на МСФО. При этом предполагаемая стоимость . это справедливая, то есть рыночная стоимость актива на дату перехода. По данному методу могут оцениваться как отдельные активы, так и группы основных средств или все основные средства.

В последующих периодах компания должна применять учетную политику в соответствии с МСФО 16, то есть решить, будет ли она отражать основные средства по исторической стоимости или по предполагаемой (рыночной). В случае оценки на момент перехода по предполагаемой стоимости, она при выборе основного метода по МСФО 16 считается исторической в последующих периодах.

Сложность применения метода исторической стоимости в России состоит в том, что экономика нашей страны до 1 января 2003 года рассматривалась как гиперинфляционная. Соответственно, "историческая" стоимость основных средств на эту дату - это стоимость основных средств, определенная в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционных экономиках" с учетом индексов инфляции. Практически это означает, что в случае оценки основных средств по исторической стоимости, по всем основным средствам из российской первоначальной стоимости должна исключаться учтенная в соответствии с российским законодательством переоценка.

Полученная таким образом историческая стоимость на дату приобретения основных средств, должна инфлироваться до 1 января 2003 года с применением индексов инфляции с момента приобретения. Накопленная амортизация при этом должна определяться, исходя из полученной первоначальной стоимости с учетом инфляции и с применением сроков амортизации, соответствующих сроку полезного использования основных средств. Первоначальная стоимость с учетом инфляции, полученная по состоянию 1 января 2003 года, считается исторической первоначальной стоимостью на момент перехода от условий гиперинфляции к "обычному" учету.

Еще одна проблема, с которой часто сталкиваются российские компании, - невозможность пообъектно определить точную сумму включенной в первоначальную стоимость переоценки. Обычно это связано с тем, что учет основных средств в прошлом велся вручную, и даже после внедрения соответствующих программных продуктов информация о переоценке была утеряна. Какие в таких случаях возможны выходы? Можно попробовать восстановить информацию о переоценке. Данный метод является, естественно, самым трудоемким, и в некоторых же случаях он просто невозможен.

Как вариант можно нанять оценочную или консалтинговую фирму для расчета переоценки, которая теоретически должна была включаться в первоначальную стоимость основных средств.

Для этого даже существуют специальные программные продукты, определяющие на основании электронной базы данных основных средств (которая как минимум содержит информацию о дате приобретения каждого ОС), какая переоценка должна была теоретически быть включена в их первоначальную стоимость на основе индексов переоценки, утвержденных правительством РФ. Такие программы, соответственно, исключают эту переоценку из первоначальной стоимости и автоматически инфлируют ее до 1 января 2003 года, после чего считают накопленную амортизацию. Недостаток данного метода в том, что, с одной стороны, аудиторам все равно для выражения своего мнения о правильности отчетности придется (хотя бы выборочно) определить возможные отклонения полученной теоретической переоценки от фактической и, с другой, - удовольствие это недешевое. Итого, во многих случаях гораздо выгоднее применить дозволенное МСФО 1 исключение и оценить ОС по справедливой стоимости. Таковой на дату перехода может быть:

рыночная стоимость;
стоимость с учетом переоценки по национальным стандартам.
Однако условием применения второго варианта является то, что стоимость с учетом переоценки по национальным стандартам должна примерно соответствовать рыночной стоимости активов. Такой вариант возможен для предприятий, которые для последней переоценки использовали именно рыночную стоимость активов.
Определять рыночную стоимость на дату перехода можно поручить независимому оценщику либо собственным специалистам. Первый случай является достаточно дорогостоящим, второй подразумевает наличие квалифицированного персонала и согласование предприятием методов оценки и документирования процесса оценки с независимыми аудиторами компании. В случае, если предприятие не в состоянии использовать ни один из вышеназванных методов, составленная на основе российской стоимости основных средств финансовая отчетность не будет полностью соответствовать международным стандартам.

Сверка/сопоставление прибыли/капитала
МСФО 1 предъявляет достаточно подробные требования к раскрытию информации о влиянии перехода на международные стандарты на финансовое состояние компании. В частности потребуется выверить прибыли и раздел "Чистые активы" в соответствии с национальными стандартами отчетности и в соответствии с МСФО.
Данная сверка должна приводиться как на дату перехода, так и на дату отчетности, и призвана выявить и описать наиболее существенные факторы, которые повлияли на изменения данных статей.

Такими факторами могут быть:
 - изменение стоимости внеоборотных активов;
 - разница в ставках амортизации;
 - резервы на снижение стоимости активов и прочие резервы, образованные в отчетности по МСФО;
 - отложенный налог на прибыль;
 - чистый эффект дополнительных налоговых начислений, кроме налога на прибыль.
 - чистая прибыль от изменения покупательной способности рубля (за периоды, в которых применяется МСФО 29);
 - чистый эффект индексации доходов и расходов (за периоды, в которых применяется МСФО 29);
 - прибыль/убытки от инвестиций, имеющихся в наличии для продажи.
 - эффект консолидационных проводок;
 - прочие.
Если компания не подготовила, например, консолидированной финансовой отчетности по российским стандартам, и, соответственно, не может сопоставить прибыль по МСФО с прибылью по российским стандартам, она должна раскрыть данный факт в примечаниях к отчетности.

Организационные вопросы перехода на МСФО
Кроме всех названных выше проблем применения МСФО 1, в заключении хотелось бы обратить внимание на некоторые вопросы организации процесса составления отчетности внутри компании. Их желательно решать уже на этапе перехода на составление отчетности в соответствии с международными стандартами, с тем, чтобы все последующие годовые или промежуточные отчеты могли быть составлены в наиболее короткие сроки. Ниже приводится примерный перечень этих вопросов и задач. Данный список не претендует на исчерпывающий, но может служить хорошим ориентиром.

Организационные вопросы:
создание подразделения по трансформации и консолидации;
налаживание процесса передачи информации из дочерних компаний;
техническое обеспечение передачи информации и консолидации.

Идеология:
 - разработка учетной политики по МСФО и руководства по трансформации/консолидации;
 - разработка отчетных форм для расшифровки статей отчетности в соответствии с требованиями МСФО и для сбора необходимой дополнительной информации;
 - при необходимости подготовка общего плана счетов для применения всеми компаниями группы;
 - составление графика предоставления информации;
 - выверка внутригрупповых операций;
 - разработка положения о взаимодействии между подразделениями при составлении отчетности;
 - разработка положения об утверждении проектов отчетности.

Этапы составления отчетности:
 - заполнение расшифровок данных бухучета (reporting package) дочерними обществами и передача их в центр;
 - проверка и анализ полученных данных;
 - свод полученных данных;
 - исключение внутригрупповых оборотов, остатков и прибыли;
 - расчет поправок для целей МСФО, анализ возможных различий между показателями российской и международной отчетности;
 - консолидация отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, консолидированные расшифровки);
 - подготовка отчета о движении денежных средств;
 - подготовка пояснительной записки отчетности;
 - подготовка проекта отчетности и его утверждение;
 - работа с аудитором.

Несмотря на множество и сложность возникающих проблем, относительно новый стандарт МСФО 1 предоставляет достаточно широкие возможности российским компаниям для упрощения перехода и составления отчетности по международным стандартам. При этом практически все вопросы являются решаемыми . в том или ином виде. МСФО 1 . лишь начало в серии публикаций, посвященных вопросам перехода на МСФО. В дальнейших номерах мы продолжим детальный анализ международных стандартов финансовой отчетности.