азвитие рыночных отношений и предпринимательской деятельности заставляет организации искать новые формы обновления основных фондов и приобретения дорогостоящего имущества. В этой связи лизинг - один из выходов решения данных вопросов.
Законодательной основой лизинговых операций служит Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)" от 29.10.1998 г. ≤ 164-ФЗ. Статья 31 указанного закона предусматривает, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В данном случае это баланс лизингополучателя (далее - организация).
Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. При этом стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
Для справки отмечу, что в соответствии с пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Это не распространяется на основные средства 1-й, 2-й и 3-й амортизационных групп (если амортизация по ним начисляется нелинейным методом).
Однако одновременное использование коэффициентов по лизинговому имуществу, которое, предположим, используется в условиях агрессивной среды (там коэффициент не больше 2) не допускается, поскольку коэффициенты применяются только к основной норме амортизации. Об этом говорится в пункте 7 статьи 259 Налогового кодекса.
Если условиями договора лизинга предусмотрено, что амортизацию начисляет лизингополучатель, у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по объекту лизинга.
Лизинговый платеж: особенности учета .у лизингодателя
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом положений Федерального закона ≤ 164-ФЗ (п.2 ст.28).
Переход в собственность лизингополучателя лизингового имущества происходит по истечении срока действия договора при условии выплаты полной суммы лизинговых платежей.
Ввиду того, что у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора лизинга, в момент передачи объекта лизинга лизингополучателю лизингодатель не может единовременно отнести к расходам первоначальную стоимость объекта лизинга.
Статья 28 Федерального закона ≤ 164-ФЗ определяет, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В этом случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей, а в составе расходов - его первоначальная стоимость при переходе права собственности на объект лизинга.
При этом, поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках соответствующей амортизационной группы. Нужно четко помнить: если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (что чаще всего бывает), для лизингодателя стоимость имущества, переданного в лизинг, не погашается путем начисления амортизации, а предмет лизинга не является амортизируемым имуществом.
особенности учета . у лизингополучателя
Лизинговые платежи по пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для налогообложения. И, наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.
В случае выкупа имущества лизингополучателем право собственности на предметы лизинга переходит лизингополучателю. Поэтому лизингополучатель в дальнейшем не осуществляет лизинговые платежи, а в качестве расходов в налоговом учете подлежит признанию только начисляемая на выкупленное имущество амортизация. При этом лизингополучатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию объекта, и т.д. (п.1 ст.257 НК РФ).
После окончания срока действия договора лизинга (при условии полного погашения лизинговых платежей) при начислении амортизации организация-лизингополучатель будет уже не вправе применить специальный коэффициент, установленный ст.259 НК РФ для предметов лизинга, поскольку имущество уже не признается лизинговым (лизинговые правоотношения прекратились).
Выкупная цена предмета лизинга
В соответствии со ст.2 Федерального закона ≤ 164-ФЗ договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Пунктом 5 ст.15 Федерального закона установлено, что по окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
При этом согласно п.1 ст.28 Федерального закона если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму платежей по договору лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.
Выкупная цена лизинга определяется соглашением лизингодателя и лизингополучателя в соответствии с гражданским законодательством и не является предметом ведения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе к нему права собственности на предмет лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п.5 ст.270 Налогового кодекса не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом стоимость амортизируемого имущества учитывается в расходах организации для целей налогообложения посредством механизма амортизации.
Расходы лизингополучателя на приобретение в собственность предмета лизинга (выкупная цена предмета лизинга), являющегося амортизируемым имуществом, в составе прочих расходов. Об этом говорят письма Минфина России от 26.10.2004 ≤ 03-03-01-04/4/15 и ФНС России от 16.11.2004 ≤ 02-5-11/172.
Таким образом, стороны должны четко различать лизинговые платежи и выкупную цену предмета лизинга. Повторюсь: выкупная стоимость имущества в лизинговый платеж не включается. И, следовательно, до момента передачи предмета лизинга она не включается ни в состав доходов у лизингодателя, ни в состав расходов у лизингополучателя.
Досрочный выкуп предмета лизинга
При досрочном выкупе предмета лизинга с единовременной уплатой оставшихся лизинговых платежей возникают определенные проблемы учета последнего лизингового платежа - он признается единовременно, или распределяется в соответствии с графиком платежей, либо включается в первоначальную стоимость имущества?
Как уже упоминалось, необходимо четко разграничивать лизинговые платежи и выкупную стоимость. Лизинговые платежи - это плата за пользование лизинговым имуществом. Поэтому при их единовременной уплате они будут рассматриваться как авансовые платежи и должны быть распределены равномерно в течение всего срока действия договора лизинга. Если же речь идет о прекращении договора лизинга и переоформлении его в договор купли-продажи, то вся сумма платежа будет включена в выкупную стоимость.
В практике работы налоговых органов встречаются ситуации, когда выясняется что договором лизинга предусмотрен неравномерный график платежей, например, 70-80, а то и 90 процентов платежей приходится на первые несколько месяцев.
Согласно общей норме статьи 272 Налогового кодекса, лизинговые платежи признаются в составе расходов в том периоде, в котором они произведены. Но у налоговых органов могут возникнуть закономерные вопросы по существу такого договора лизинга. Это обусловлено тем, что, лизинг по своей сути предполагает облегчение для организации-приобретателя процесса покупки имущества путем осуществления равномерных платежей.
Несмотря на то, что законодательством не предусмотрено ограничений относительно графика платежей (все определяется в договоре лизинга), подобные договоры должны подвергаться более глубокому и детальному анализу со стороны налоговых органов на предмет их соответствия требованиям, предусмотренным Федеральным законом ≤ 164-ФЗ. И если эти требования не выполнены или в ходе проверки налоговый инспектор пришел к выводу о притворности договора лизинга, т.е. заключенного с целью прикрыть другую сделку, например куплю-продажу с рассрочкой платежа, то речь может идти о переквалификации сделки в соответствии с действующим гражданским законодательством. Это, в свою очередь, может привести к изменению или искажению налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.
Формирование первоначальной стоимости объекта, приобретенного по лизингу
Порядок формирования для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, при учете его на балансе у лизингополучателя, выделен в п.1 ст. 257 Налогового кодекса. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В эти расходы не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.
Таким образом, для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь информацию о первоначальной стоимости объекта лизинга, которую ему предоставляет лизингодатель.
Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса в качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому определена принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности. Из данного правила есть исключение - лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.
Имущество, полученное по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться по условиям договора лизинга.
Для определения амортизационной группы объектов лизинга как и в общих случаях, следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 ≤ 1.
При этом срок полезного использования приобретенного оборудования определяется в соответствии с п.12 ст.259 Налогового кодекса для объектов, бывших в эксплуатации, т.е. норма амортизации по этому имуществу исчисляется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (если предмет лизинга был ранее в эксплуатации).
В отношении улучшения лизингового имущества Федеральным законом ≤ 164-ФЗ предусмотрены определенные особенности, которые, впрочем, напоминают положения гражданского законодательства.
Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Тогда когда лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга.
В случае, если лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, и если иное не предусмотрено федеральным законом, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений.
