Перевод наружной рекламы на уплату ЕНВД сразу вызвал множество вопросов у налогоплательщиков. Непонятным было многое - от видов наружной рекламы до нюансов расчета единого налога по данному виду деятельности. Представленный вниманию читателей материал имеет целью прокомментировать положения НК РФ и разъяснения контролирующих органов о применении ЕНВД к наружной рекламе. Надеемся, что сможем осветить все проблемы (известные нам на текущий момент).

С 1 января 2005 г. п. 2 ст. 346.26 НК РФ, устанавливающий перечень видов деятельности, в отношении которых может быть введен ЕНВД, дополнен подп. 7 - "распространение и (или) размещение наружной рекламы".
Поскольку одновременно был отменен налог на рекламу, у многих налогоплательщиков возник вопрос: не является ли введение ЕНВД в отношении данного вида деятельности завуалированной формой налога на рекламу? Помимо этого, поправки в НК РФ были, как всегда, нечетко сформулированы законодателями, что вызвало и другие вопросы о порядке применения новых налоговых норм.

КТО ДОЛЖЕН ПЛАТИТЬ ЕНВД В ОТНОШЕНИИ НАРУЖНОЙ РЕКЛАМЫ
Некоторые рекламодатели, привыкшие платить налог на рекламу, расценили введение ЕНВД в отношении наружной рекламы как новое дополнительное налогообложение. Но это не так. Налог на рекламу отменен окончательно, а ЕНВД - это просто иная система налогообложения некоторых видов предпринимательской деятельности (хотя и обязательная к применению), а не новый налог.
Кто же должен применять эту систему?
Согласно определению, содержащемуся в ст. 346.27 НК РФ, под распространением и (или) размещением наружной рекламы подразумевается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.
Исходя из данного определения уплачивать налоги в системе ЕНВД должен тот, кто оказывает услуги по размещению рекламы, т.е. рекламораспространитель.
Должны ли средства наружной рекламы непременно находиться в собственности рекламораспространителя? Налоговый кодекс РФ этот вопрос не регулирует. На наш взгляд, для целей применения ЕНВД необходим лишь сам факт предоставления и (или) использования средств наружной рекламы, а на каком основании налогоплательщик владеет этими средствами (собственность, аренда, субаренда), для целей налогообложения значения не имеет. Аналогичные разъяснения дали и налоговики (см. письмо ФНС России от 30.11.2004 N 22-2-14/1841@ на с. 62, далее - письмо ФНС России N 22-2-14/1841@).
Необходимо также обратить внимание на следующее. Согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются те, кто осуществляет предпринимательскую деятельность в соответствующих сферах. На основании п. 2 ст. 11 НК РФ и п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом (продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг) лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Следовательно, применять ЕНВД рекламораспространитель должен только в том случае, если он оказывает такие услуги на возмездной основе. Если же данная деятельность не является предпринимательской (т.е. она не направлена на получение дохода), то рассчитывать и уплачивать ЕНВД организации не нужно. Заметим, что с этой позицией не спорят и контролирующие органы (см. письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-06-05-03/10).

ПРИМЕР 1.
Организация разместила на крыше арендуемого ею здания электронное табло с рекламой собственных услуг.
Данная операция не является услугой, оказанной третьему лицу, и доходов от нее у организации не возникает. Следовательно, платить ЕНВД не нужно.
В результате размещенной рекламы у организации могут увеличиться доходы от реализации услуг. Однако эти доходы признаются доходами от другой (основной) деятельности организации и платить налоги с них она должна будет в общем режиме или по упрощенной системе налогообложения (если, конечно, основная деятельность не переведена на уплату ЕНВД).

ЧТО ТАКОЕ "СРЕДСТВА НАРУЖНОЙ РЕКЛАМЫ"
Первоначально термин "наружная реклама" был введен Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе). Согласно ст. 14 названного Закона к наружной была отнесена реклама в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения.
Однако у налогообложения свои законы, поэтому поправки, внесенные в главу 26.3 НК РФ, включали и разъяснение данного понятия для целей налогообложения.
В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под средствами наружной рекламы для целей обложения ЕНВД подразумеваются:
- щиты;
- стенды;
- плакаты;
- световые и электронные табло;
- иные стационарные технические средства.

Данная норма сразу вызвала множество вопросов. Понятно, что реклама на телевидении, радио и в других средствах массовой информации наружной не является. Однако приведенный перечень не закрыт и поэтому не ясно, что понимать под "иными стационарными техническими средствами" - ведь средств наружной рекламы значительно больше, чем названо в этом перечне.
Кроме того, плакат сам по себе не является стационарным техническим средством. Следовательно, важно, где он размещен. Если бумажный плакат наклеен на щите - ясно, что ЕНВД применять надо. А если на заборе или на стене дома? А если это тканевый плакат и он растянут над проезжей частью или закреплен в виде флага?..
Наконец, налоговики озаботились данной проблемой и дали необходимые разъяснения.
В письме МНС России от 10.11.2004 N 22-0-10/1760@ сформулированы следующие критерии, которым должно соответствовать стационарное техническое средство (для целей ЕНВД).
Во-первых, оно должно быть размещено на объекте недвижимого имущества (на земле, здании, строении, сооружении и т.п.). То есть реклама, размещенная, например, на троллейбусе или такси, наружной не является.
Во-вторых, оно должно быть непосредственно связано с этим объектом недвижимого имущества.
И в-третьих, оно не должно быть предназначено для перемещения в течение всего срока, установленного для его размещения в соответствующих рекламных местах. Что касается срока размещения, то, на наш взгляд, следует ориентироваться на срок, указанный в разрешении на размещение наружной рекламы. Такое разрешение выдается органом местного самоуправления поселения или городского округа (п. 2 ст. 14 Закона о рекламе).
Добавим, что МНС России в упомянутом выше письме сообщило примерный перечень (также незакрытый) средств наружной рекламы, которые, надо полагать, этим критериям соответствуют:
- щитовые установки;
- наземные и настенные панно;
- крышевые установки;
- афишные тумбы;
- кронштейны;
- проекционные установки;
- электронные табло;
- маркизы;
- транспаранты-перетяжки.

Вскоре появилось и письмо Минфина с аналогичным разъяснением о критериях. В нем уже был приведен перечень средств, которые не относятся к средствам наружной рекламы - выносные щитовые конструкции (штендеры), переносные рекламные конструкции, ограждения, подъемные воздушные средства (шары, аэростаты, дирижабли), а также лотки, тележки, зонтики, киоски (см. письмо Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-02/13).
Мнение Минфина России, конечно, следует учитывать. Однако очевидно, что некоторые из названных министерством средств все же могут соответствовать понятию средств наружной рекламы, как оно было сформулировано и Минфином России, и МНС России. Например, подъемные воздушные средства, хотя и находятся в воздухе, но закреплены на земле или на каком-нибудь строении. И чем они отличаются от транспаранта-перетяжки, который является средством наружной рекламы?
А в письме от 25.11.2004 N 03-06-05-04/55 см. с. 62 Минфин России сообщил, что на осуществление рекламной деятельности с использованием пластиковых рекламных конструкций на откосах и склонах вдоль автомобильный дорог действие главы 26.3 НК РФ не распространяется, хотя такая конструкция вполне соответствует вышеназванным критериям и, на наш взгляд, может быть названа щитом.

СОДЕРЖАНИЕ РЕКЛАМНОЙ ИНФОРМАЦИИ
По поводу содержания информации, размещаемой на рекламных носителях налоговое ведомство совершенно справедливо разъяснило, что поскольку главой 26.3 НК РФ не предусмотрены какие-либо ограничения по видам рекламной информации, подлежащим распространению и (или) размещению налогоплательщиками для целей применения ими ЕНВД, то необходимо ориентироваться на положения Закона о рекламе (см. письмо ФНС России N 22-2-14/1841@).
Согласно ст. 2 данного Закона реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Исходя из данного определения под обложение ЕНВД подпадает наружная реклама любого содержания, включая рекламу социальной направленности.
Данным письмом ФНС России также подтвердила, что размещаемая на вывесках информация об изготовителе, исполнителе или продавце (фирменное наименование организации, место ее нахождения (юридический адрес), режим работы и т.п. ) не является рекламой и, следовательно, ее размещение не подпадает под обложение ЕНВД. Такое же суждение неоднократно высказывали и судебные органы (см. п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе").

СИСТЕМА УПЛАТЫ ЕНВД И ИНЫЕ РЕЖИМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Если налогоплательщик осуществляет помимо облагаемой ЕНВД иную деятельность, то он обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
В этой связи необходимо прояснить следующий вопрос: какие доходы считаются полученными от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, а какие - нет?
Рассмотрим составляющие платы за размещение наружной рекламы. Ведь это не только плата непосредственно за рекламное место. Рекламодатели оплачивают также услуги владельца рекламного места по размещению конкретного носителя рекламной информации на этом рекламном месте (наклейка плаката, монтаж транспаранта-перетяжки и т.п.).
Надо ли выделять доходы от оказания таких услуг отдельно и соответственно подлежат ли они налогообложению в общем режиме? На наш взгляд, нет. Исходя из буквального прочтения определения, содержащегося в ст. 346.27 НК РФ, - "доведение до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы", представляется, что для целей обложения ЕНВД данный вид деятельности включает в себя весь комплекс названных услуг.
Если рекламораспространитель еще и производит рекламный материал, например, владелец экрана, размещенного на перекрестке, разрабатывает также рекламные ролики для своих клиентов, то такие услуги подлежат налогообложению в общем режиме (или в режиме УСН).
У Минфина по данному вопросу несколько иное мнение: он считает, что налогообложению в общем режиме подлежат и изготовление, и монтаж рекламоносителей (см. письмо от 27.12.2004 N 03-06-05-04/97 на с. 58). Обращаем также внимание на следующую ситуацию, прокомментированную ФНС России в письме N 22-2-14/1841@.
Допустим, налогоплательщик, владеющий средствами наружной рекламы, частично размещает на них рекламную информацию третьих лиц, частично сдает в аренду (субаренду) для этих же целей другим предпринимателям. В этом случае также необходимо вести раздельный учет полученных доходов и понесенных расходов и уплачивать налоги по доходам в виде арендных платежей в общем режиме (или в режиме УСН).

ПРИМЕР 2.
Предприятию А, применяющему общий режим налогообложения, принадлежат 25 рекламных щитов, размещенных вдоль проезжей части, которые используются следующим образом.
На одном размещена реклама услуг самого предприятия А, 10 сдаются в аренду другим предприятиям, на 14 размещаются рекламные плакаты клиентов предприятия А в соответствии с заключенными договорами.
Как производить налогообложение?
В соответствии с правилами главы 26.3 НК РФ 14 рекламных щитов участвуют в расчете ЕНВД.
Доходы от сдачи в аренду 10 рекламных щитов (арендные платежи) облагаются налогами в общем режиме.
Деятельность по размещению собственной рекламы предприятия А на одном рекламном щите предпринимательской не является. Следовательно, он не участвует в расчете ЕНВД. Доходов от данной деятельности предприятие не получает, а расходы принимаются при расчете налога на прибыль в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

ПОРЯДОК РАСЧЕТА ЕДИНОГО НАЛОГА
Сумма ЕНВД за месяц рассчитывается по формуле
ЕНВД = ВД х 15%,
где ВД - вмененный доход.
ВД рассчитывается по формуле
ВД = БД х ФЗ х К2 х К3 ,
-----------------------
Необходимо отметить, что существует и корректирующий коэффициент К1, определяемый в зависимости от кадастровой стоимости земли; в 2005 г. он не применяется - см. ст. 7.1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации..." (в редакции Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ).
где БД - базовая доходность;
ФЗ - физический показатель;
К2 - корректирующий коэффициент;
К3 - коэффициент-дефлятор.
Обращаем внимание, что для целей расчета ЕНВД в соответствии со ст. 346.29 НК РФ наружная реклама разделена на два вида деятельности: 1) распространение и (или) размещение печатной и (или) полиграфической наружной рекламы. Для этого вида деятельности установлен физический показатель - количество квадратных метров площади информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы (т.е. площади нанесенного изображения). Ему соответствует базовая доходность - 3000 руб. за 1 кв. м;
2) распространение и (или) размещение посредством световых и электронных табло наружной рекламы. Для этого вида деятельности установлен физический показатель - количество квадратных метров площади информационного поля световых и электронных табло наружной рекламы (т.е. площади светоизлучающей поверхности). Ему соответствует базовая доходность - 4000 руб. за 1 кв. м.
Корректирующий коэффициент К2 учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля световых и электронных табло, площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы и иные особенности. Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков субъектами РФ на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).
Так, например, в Москве установлены различные значения коэффициента К2 в зависимости от характера рекламы и особенностей ее размещения.
В частности, для социальной наружной рекламы коэффициент К2 составляет 0,005; для рекламных поверхностей, обзор которых невозможен по ходу движения транспорта на улицах с односторонним движением, а также для рекламных поверхностей, при обзоре которых по ходу движения между транспортным средством и рекламной поверхностью имеется полоса встречного движения (для отдельно стоящих конструкций и транспарантов-перетяжек) в зоне N 1, и при площади рекламной поверхности свыше 200 кв. м - 0,150 (см. ст. 1 Закона г. Москвы от 24.11.2004 N 75 "О едином налоге на вмененный доход для деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы" на с. 74 (далее - Закон г. Москвы N 75);
Коэффициент-дефлятор К3 в 2005 г. согласно приказу Минэкономразвития России от 09.11.2004 N 298 "Об установлении коэффициента-дефлятора К3 на 2005 год" составляет 1,104.

ПРИМЕР 3.
Предприятие А, расположенное в г. Москве, оказывает услуги по размещению печатной рекламы социального характера на щите, размещенном около проезжей части дороги.
Площадь нанесенного изображения составляет 3 кв. м.
ВД = 3 кв. м х 3000 руб. х 0,005 х 1,104 = 49,68 руб.
ЕНВД в месяц = 49,68 руб. х 15% = 7,452 руб.
ЕНВД за налоговый период (квартал) = 7, 452 руб. х 3 = 22,356 руб.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФИЗИЧЕСКОГО ПОКАЗАТЕЛЯ
Как следует из вышеизложенного, для рекламы, изготовленной печатным или полиграфическим способом, и для рекламы на электронных и световых табло установлены разные значения физических показателей.
В первом случае это площадь нанесенного изображения, а во втором - площадь светоизлучающей поверхности (ст. 346.27 НК РФ). То есть при расчете единого налога с плаката, наклеенного на афишную тумбу, должна учитываться площадь плаката (а не тумбы). А при расчете единого налога со светового табло - всегда только площадь самого табло.
Эта незначительная на первый взгляд разница может существенно осложнить порядок расчета ЕНВД тем рекламщикам, которые используют в своей деятельности рекламную продукцию, изготовленную печатным и (или) полиграфическим способом.
Во-первых, существуют технические средства, позволяющие практически одновременно показывать рекламу нескольких заказчиков (например, рекламные конструкции с поворачивающимися деталями). По мнению налоговиков, в этом случае необходимо учитывать площадь всех нанесенных изображений (см. письмо ФНС России N 22-2-14/1841@). Такое мнение, на наш взгляд, следует признать справедливым - ведь доход налогоплательщик получает от нескольких клиентов.

ПРИМЕР 4.
Предприятие А для оказания рекламных услуг использует рекламную конструкцию общей площадью 4 кв. м, позволяющую менять изображения за счет поворота граней составляющих ее деталей. В течение короткого промежутка времени данная конструкция показывает 3 рекламных плаката.
При расчете ЕНВД предприятие А должно использовать физический показатель 12 кв. м (4 кв. м х 3).
В то же время налогоплательщики, использующие световые или электронные табло, учитывают только площадь поверхности этого табло независимо от количества размещенной (демонстрируемой) на нем информации (что подтверждается вышеназванным письмом ФНС России).
Во-вторых, печатная и (или) полиграфическая продукция, размещаемая на одном техническом средстве в течение месяца, может иметь разные размеры. Так, например, на рекламном месте может быть размещен транспарант-перетяжка размером 12 кв. м в течение нескольких дней; размером 10 кв. м - еще сколько-то дней и размером 9 кв. м - какое-то количество дней. Как рассчитать в этом случае ЕНВД?
Вариант 1 - по последнему размеру. Этот вариант наиболее соответствует положениям НК РФ, и он же наиболее спорный.
Пунктом 9 ст. 346.29 НК РФ установлено, что если в течение налогового периода произошло изменение величины физического показателя, то при исчислении ЕНВД налогоплательщик учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло это изменение.
Следуя этому замечательному правилу, любое изменение величины физического показателя, произошедшее в течение месяца (в том числе и последнее), нужно учитывать с начала этого месяца. Однако с уверенностью можно утверждать, что с этим никогда не согласятся контролирующие органы. Ведь такой подход позволяет налогоплательщику разместить в конце месяца маленькую перетяжечку на своем рекламном месте и рассчитать ЕНВД за весь месяц исходя из ее размера.
Вариант 2 - пропорционально дням, в течение которых были размещены транспаранты-перетяжки соответствующих размеров. То есть рассчитывается вмененный доход в отношении нескольких дней, а не месяца и каждый раз используется другой размер физического показателя, а потом итоги суммируются.
Этот вариант вполне разумный, но он не следует из НК РФ. В то же время ранее отдельные представители налоговых органов в частных консультациях предлагали такой вариант для случаев, когда деятельность осуществляется неполный месяц.
Вариант 3 - по максимальному размеру. Этот вариант наиболее невыгодный для налогоплательщика, но наиболее безопасный (никто не придерется).
Ведь базовая доходность для любого вида деятельности, подпадающего под обложение ЕНВД, установлена в расчете на месяц. Поэтому если забыть про норму п. 9 ст. 346.26 НК РФ, то можно сделать следующий вывод. Если хотя бы несколько дней на рекламном месте был размещен транспарант размером 12 кв. м, то ЕНВД за полный месяц все равно придется рассчитывать исходя из этого размера.

ЕСЛИ ТЕХНИЧЕСКОЕ СРЕДСТВО НАРУЖНОЙ РЕКЛАМЫ ПРОСТАИВАЕТ
Необходимость рассчитывать ЕНВД обязательно в отношении месяца влечет и проблему учета простаивания технического средства. Если период простаивания составляет, например, месяц, то расчет за этот месяц делать не нужно. А если оно простаивает половину месяца, то ЕНВД придется рассчитывать как за целый месяц.
Эта проблема не нова - соответствующие разъяснения уже давал Минфин России в известном письме от 19.08.2004 N 03-06-05-04/07 (о порядке расчета ЕНВД при прекращении деятельности, облагаемой ЕНВД, в середине месяца). Необходимость рассчитывать таким образом ЕНВД в отношении наружной рекламы подтвердила и ФНС России в упоминавшемся выше письме N 22-2-14/1841@.
Отметим, что независимые эксперты неоднократно указывали на возможность применения в данном случае вышеприведенного правила п. 9 ст. 346.29 НК РФ. То есть если техническое средство не используется во второй половине месяца, то физический показатель равен нулю. А согласно п. 9 данной статьи НК РФ все изменения необходимо учитывать с начала месяца, в котором произошло изменение. Следовательно, в том месяце вмененный доход у налогоплательщика отсутствует.
В обратной ситуации - когда техническое средство не используется в первой половине месяца - с учетом положений п. 9 вмененный доход рассчитывается в отношении всего месяца.
Но поскольку и ФНС России, и Минфин России этот смысл п. 9 ст. 346.29 НК РФ упорно игнорируют, то очевидно, что эту позицию можно попытаться доказать только в судебном порядке. А пока в качестве "утешения" налоговое ведомство указало на право субъектов Российской Федерации учитывать фактическое время размещения рекламы путем установления соответствующих коэффициентов К2 (см. письмо ФНС России N 22-2-14/1841@).
Такую попытку сделали московские законодатели. Согласно п. 2 ст. 1 упомянутого выше Закона г. Москвы N 75 при расчете суммы ЕНВД в отношении наружной рекламы значение коэффициента К2 корректируется исходя из фактической продолжительности размещения.
Таким образом, налогоплательщикам предлагается самим корректировать коэффициент К2. При этом, в каком порядке им следует это делать, Закон не устанавливает.
На наш взгляд, данное положение Закона г. Москвы N 75 противоречит НК РФ. По смыслу п. 7 ст. 346.29 НК РФ субъект Российской Федерации должен установить значения коэффициента К2, т.е., как нам представляется, определить конкретные цифры. А по смыслу Закона г. Москвы N 75 устанавливать значения в случае неполной загрузки будут сами налогоплательщики. К тому же и порядок такого расчета в этом Законе не определен.
В то же время признать несоответствие этого положения Налоговому кодексу РФ можно только в судебном порядке (п. 3 ст. 6 НК РФ). Так, например, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.10. 2004 N А33-6790/04-С6-Ф02-4076/044243/04-С1 признано незаконным делегирование полномочий субъекта Российской Федерации по установлению коэффициента К2 органу местного самоуправления (см. с. 67).
Могут ли налогоплательщики воспользоваться возможностью уменьшить размер вмененного дохода в случае неполной загрузки рекламной конструкции? Могут, но при этом следует понимать, что если налоговый орган будет оспаривать такие действия ввиду несоответствия нормы регионального закона Налоговому кодексу РФ, то суд может принять решение в соответствии с НК РФ, а не с Законом г. Москвы N 75.
Основываясь на норме п. 2 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному акту, должен принять решение в соответствии с нормативным актом, имеющим большую юридическую силу.
Как же уменьшить коэффициент К2, если налогоплательщик решит применять положения Закона г. Москвы N 75? На наш взгляд, это можно сделать следующим образом.

ПРИМЕР 5.
В феврале 2005 г. рекламная конструкция использовалась только 5 дней.
Предположим, что значение коэффициента К2 в данном случае равно 0,5. Необходимо разделить К2 на количество календарных дней февраля и умножить на то количество дней, в течение которого рекламное место фактически использовалось:
К2 = 0,089 (0,5 : 28 х 5).

ЧТО ДЕЛАТЬ С НДС
В заключение рассмотрим вопрос об НДС, который всегда возникает при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД (плательщики которого, как известно, плательщиками НДС не являются).
Окончание календарного года не означает окончание предпринимательской деятельности. Многие рекламораспространители еще в 2004 г. получили оплату по договорам оказания рекламных услуг в 2005 г. Цена услуг включала соответственно сумму НДС, которая была перечислена в бюджет в 2004 г.
Однако, поскольку в 2005 г. в момент оказания рекламных услуг рекламораспространитель уже не является плательщиком НДС в отношении этих услуг в связи с применением ЕНВД, ставить уплаченный с авансов НДС к вычету он не вправе.
Правила главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ применяются только к плательщикам НДС (такие разъяснения неоднократно давали налоговые органы).
Следует, правда, заметить, что в арбитражной практике встречаются отдельные случаи, когда суды все же признают такие действия налогоплательщика правомерными (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2004 N А13-8013/03-14). Однако такие решения нельзя рассматривать как тенденцию.
Что же делать? На наш взгляд, варианты могут быть следующими:
1) заключить дополнительное соглашение с заказчиком об уменьшении стоимости услуги, исключив из нее сумму НДС.
В этом случае придется вернуть заказчику разницу (равную сумме НДС). Зато налогоплательщик получает право уплаченный ранее НДС возместить из бюджета на основании ст. 78 НК РФ (как излишне уплаченный налог). На законность такого пути указал ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.11.2003 N А09-4748/03-29;
2) заключить соглашение с клиентом об увеличении стоимости услуги без НДС (т.е. приравнять ее к ранее уплаченной сумме). В этом случае налогоплательщик также имеет право на возмещение НДС на основании ст. 78 НК РФ.
Обращаем внимание, что во втором случае нельзя исключать спор с налоговой инспекцией. Дело в том, что в письме от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ ФНС России, комментируя поправки, внесенные в НК РФ, в соответствии с которыми реализация жилых помещений, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир освобождаются от НДС с 1 января 2005 г., высказала следующую позицию.
По мнению налогового ведомства, налогоплательщик, уплативший по названным операциям НДС с аванса в 2004 г., имеет право на вычет этой суммы в 2005 г. только в том случае, если цена реализации будет уменьшена на сумму налога, а сумма налога возвращена покупателю (на основании изменений к договору).
Если же новая цена реализации имущества без НДС будет соответствовать ранее установленной (с НДС), то ранее уплаченная сумма НДС к вычету приниматься не будет;
3) формально расторгнуть договор с заказчиком, вернуть ему сумму аванса и возместить НДС с аванса по тем же основаниям (ст. 78 НК РФ). Затем можно заключить новый договор уже без включения НДС в цену услуги.