На практике фирмы нередко продают те или иные объекты основных средств. Такие операции не всегда приносят прибыль. Порядок отражения подобных убытков в бухгалтерском и налоговом учете имеет свои особенности и порой вызывает определенные сложности у бухгалтеров.

Необходимость продать основные средства может возникнуть в результате перепрофилирования производства или сокращения какого-либо вида деятельности компании. Помимо этого, организация может освобождать площади от морально устаревшего оборудования.
Продажа основных средств, ставших ненужными, весьма выгодна предприятию, даже если имущество реализуется с убытком. Ведь таким образом фирма избавляется от излишних активов, экономя при этом на налоге на имущество. Кроме того, такая реализация обеспечивает приток дополнительных средств, необходимых для покупки нового оборудования.

Отражаем реализацию в бухгалтерском учете
При реализации объектов основных средств фирма получает доход. Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 подобные доходы относятся к операционным. Выручка от продажи основного средства в сумме, указанной в договоре, отражается по кредиту счета 91 "Прибыли и убытки".
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса реализация на территории России товаров, работ и услуг облагается НДС. Следовательно, при продаже имущества необходимо начислить НДС на сумму реализации.
Расходы, связанные с продажей основного средства, включаются в состав операционных. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99. К подобным затратам относятся остаточная стоимость основного средства, расходы на его демонтаж, транспортировку, упаковку и т. д.
Для учета выбытия основных средств следует открыть к счету 01 "Основные средства" отдельный субсчет "Выбытие основных средств". На нем удобно формировать остаточную стоимость реализуемого объекта.

Пример
В мае 2005 года ЗАО "Янтарь" продало бывший в эксплуатации станок за 236 000 руб., в том числе НДС  -  36 000 руб. Станок был приобретен в январе 2003 года. Его первоначальная стоимость составила 400 000 руб. Срок полезного использования станка  -  5 лет (60 месяцев). Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете за 28 месяцев использования (включая месяц продажи) составила 186 667 руб. На демонтаж станка было израсходовано 8000 руб., на доставку покупателю  -  1200 руб. Согласно учетной политике, при определении базы по НДС фирма применяет метод "по оплате".
Бухгалтер "Янтаря" сделал в учете следующие проводки:
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01  -  400 000 руб.  -  списана первоначальная стоимость станка;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"  -  186 667 руб.  -  списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 62 Кредит 91-1 -  236 000 руб.  -  отражен доход от реализации станка;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"  -  36 000 руб.  -  учтена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет после поступления денег от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"  -  213 333 руб. (400 000  -  186 667)  -  списана остаточная стоимость станка;
Дебет 91-2 Кредит 23  -  9200 руб. (8000 + 1200)  -  отражены расходы на демонтаж и транспортировку станка;
Дебет 51 Кредит 62 -  236 000 руб.  -  поступила оплата за станок;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"  -  36 000 руб.  -  начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 99 Кредит 91-9  -  22 533 руб. (236 000  -  36 000  -  213 333  -  9200)  -  отражен убыток от реализации станка.

Если продается основное средство, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, которая числится на счете 83 "Добавочный капитал", следует включить в состав нераспределенной прибыли:
Дебет 83 Кредит 84  -  списана сумма дооценки основного средства.

Особенности налогового учета
Выручка от продажи основных средств признается доходом от реализации. Это следует из пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса. Дата получения дохода определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов. При методе начисления это момент реализации основных средств, при кассовом методе  -  день оплаты.
Особенности определения расходов при реализации объекта основных средств установлены статьей 268 Налогового кодекса. Так, при реализации амортизируемого имущества доход от этой операции уменьшается на остаточную стоимость актива и на величину расходов, связанных с продажей. При этом остаточная стоимость объекта определяется по правилам налогового учета. К расходам, непосредственно связанным с реализацией, относятся затраты на хранение, обслуживание и транспортировку продаваемого имущества.
Если остаточная стоимость основного средства с учетом расходов на его реализацию превышает полученный от продажи доход, то разница между ними признается убытком. Пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса определен особый порядок списания такого убытка. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение определенного периода времени. Этот период рассчитывается как разница между сроком полезного использования актива в соответствии с Классификацией основных средств (утверждена постановлением правительства от 1 января 2002 г. ≤ 1) и фактическим сроком эксплуатации объекта.

Пример
В апреле 2005 года ООО "Жемчуг" продало производственное оборудование за 59 000 руб., в том числе НДС  -  9000 руб. Оборудование было приобретено в августе 2004 года. Первоначальная стоимость составила 90 000 руб. Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования установили равным 37 месяцам. На транспортировку оборудования покупателю было израсходовано 3000 руб.
Сумма ежемесячной амортизации для целей налогового учета составляет:
90 000 руб. : 37 мес. = 2432,43 руб.
За период с сентября 2004 года по апрель 2005 года (включительно) по данному оборудованию была начислена амортизация в размере 19 459,44 руб. (2432,43 руб. ? 8 мес.). Таким образом, остаточная стоимость объекта на дату его реализации составила 70 540,56 руб. (90 000 руб.  -  19459,44 руб.).
Финансовый результат от продажи оборудования бухгалтер "Жемчуга" определил следующим образом:
59 000  -  9000  -  70 540,56  -  3000 =  -  23 540,56 руб.
Таким образом, фирма получила убыток. Этот убыток будет равномерно учитываться при налогообложении прибыли в течение 29 месяцев (37  -  8), начиная с мая 2005 года. Сумма убытка, которая ежемесячно будет относиться в состав прочих расходов, равна:
23 540,56 руб. : 29 мес. = 811,74 руб.

Проблемные вопросы
На практике у бухгалтеров возникают сложности с учетом убытка, образовавшегося при продаже основных средств, включенных в 11-ю амортизационную группу.
Напомним, что по состоянию на 1 января 2002 года в эту группу были выделены основные средства, фактический срок использования которых оказался больше срока их полезного использования в соответствии с Классификацией. Остаточная стоимость этих объектов подлежит включению в состав расходов равномерно в течение срока, определяемого фирмой самостоятельно, но не менее семи лет (с 1 января 2002 года).
Поскольку фактический срок амортизации основных средств уже превысил установленный срок их полезного использования, период времени, указанный в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса, будет иметь отрицательное значение. Следовательно, убыток от реализации подобного имущества уменьшает налогооблагаемую прибыль единовременно.
Также немало вопросов вызывает порядок списания убытка от реализации легковых автомобилей стоимостью более 300 000 рублей. По таким объектам норма амортизации применяется со специальным коэффициентом  -  0,5 (п. 9 ст. 259 НК). Фактически это означает, что срок полезного использования увеличивается в два раза. Поэтому при определении срока списания полученного убытка следует учитывать именно продленный срок полезного использования автомобиля. Такова позиция работников финансового ведомства (письмо Минфина от 26 октября 2004 г. ≤ 03-03-02-04/1/35).
Однако с мнением финансистов можно поспорить. Коэффициент 0,5 применяется непосредственно к норме амортизации, которая рассчитывается по следующей формуле:
К = (1/n) x 100%,
где n  -  это срок полезного использования имущества, выраженный в месяцах.
Таким образом, формальный срок полезного использования, определенный Классификацией, при использовании специального коэффициента не изменяется. Увеличивается лишь реальный срок эксплуатации основного средства.
Если исходить из терминологии главы 25 Налогового кодекса, то при расчете срока списания убытка следует применять именно срок полезного использования амортизируемого имущества, установленный Классификацией и обозначенный в формуле буквой n.