Чтобы обеспечить возврат выданного займа или оплату поставленных товаров, фирмы нередко просят контрагентов передать то или иное имущество в залог. Порядок бухгалтерского учета и налогообложения таких операций имеет немало особенностей.

Для чего нужен залог
При заключении хозяйственных договоров существует риск того, что должник нарушит взятые на себя обязательства. К примеру, не вернет денежные средства, полученные в виде займа. Залог имущества является надежным способом обеспечить соблюдение условий контракта. За счет стоимости заложенных активов кредитор имеет право получить возмещение ущерба в случае неисполнения обязательства должником (п. 1 ст. 334 ГК).
Отношения по поводу залога предполагают участие двух сторон: залогодателя и залогодержателя. Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335 ГК). Кредитор является залогодержателем.
Согласно пункту 1 статьи 336 Гражданского кодекса в качестве предмета залога может выступать любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключение составляют: имущество, изъятое из оборота (наркотики, оружие), а также требования, неразрывно связанные с личностью кредитора (к примеру, требование об алиментах).
Договор о залоге заключается в письменной форме. В нем должны быть указаны: предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом (п. 1 ст. 339 ГК). По общему правилу заложенное имущество остается у залогодателя. Однако в договоре может быть предусмотрено иное.
Нормы Гражданского кодекса предусматривают возможность передачи в залог товаров в обороте. В данном случае залогодатель вправе изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т. п.) при условии, что общая стоимость активов не становится меньше указанной в договоре (п. 1 ст. 357 ГК).

Передача имущества в залог
Независимо от того, у какой из сторон находится предмет залога, его собственником до момента реализации является залогодатель. Следовательно, имущество, переданное в залог, учитывается у залогодателя обособленно на тех же счетах, что и раньше. Помимо этого, залогодатель отражает стоимость предмета залога на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в оценке, указанной в договоре. Залогодержатель учитывает стоимость имущества, полученного в залог, на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в такой же сумме.

Пример
1 ноября 2004 г. ЗАО "Агат" получило от ООО "Сапфир" заем в сумме 300 000 руб. сроком на полгода под 16% годовых. Начисление и уплата процентов происходит при погашении займа. Договором займа предусмотрено, что "Агат" в обеспечение своих обязательств передает в залог "Сапфиру" товары балансовой стоимостью 315 000 руб. В договоре залога они оценены в 335 000 руб.
Бухгалтер "Агата" отразил данную операцию в учете следующим образом:
1 ноября 2004 года:
Дебет 51 Кредит 66 - 300 000 руб. - получены денежные средства по договору займа;
Дебет 41 субсчет "Товары, переданные в залог" Кредит 41 - 315 000 руб. - отражена балансовая стоимость товаров, переданных в залог;
Дебет 009 - 335 000 руб. - учтены товары, переданные в залог, по оценочной стоимости.

В учете "Сапфира" производятся следующие записи:
1 ноября 2004 года
Дебет 58-3 Кредит 51 - 300 000 руб. - предоставлены средства по договору займа;
Дебет 008 - 335 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных в качестве залога.

Передача имущества в залог не признается реализацией, так как не происходит переход права собственности (п. 1 ст. 39 НК). Следовательно, никаких обязательств по НДС у залогодателя в этот момент не возникает.
Если предметом залога выступает объект основных средств, то бухгалтер столкнется с проблемой начисления амортизации по таким активам.
Если заложенное имущество остается у залогодателя и используется в качестве средств труда, то амортизация по нему продолжает начисляться в общем порядке. Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Ситуация меняется, если основное средство передается залогодержателю. Начисление амортизации в бухгалтерском учете в этом случае не приостанавливается. Однако такие суммы амортизационных отчислений не относятся к расходам по обычным видам деятельности, а учитываются на счете 91 в составе прочих расходов. В налоговом учете амортизация по объектам, переданным залогодержателю, не начисляется, поскольку такое имущество перестает использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления фирмой (п. 1 ст. 257 НК).
При оформлении договора залога нередко требуется заключение оценщика. Затраты, связанные с его привлечением, можно учесть при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК). При этом такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны.
Если обеспеченное залогом обязательство выполнено, то отношения залога прекращаются (подп. 1 п. 1 ст. 352 ГК). Иная ситуация возникает, когда должник не исполняет обязательства по договору.

Если долг не вернули
В случае нарушения должником обеспеченного залогом обязательства на заложенное имущество обращается взыскание (п. 1 ст. 348 ГК). Реализация предмета залога, на который обращено взыскание, производится путем его продажи с публичных торгов. Если вырученная сумма превысит размер обеспеченного залогом требования, разница возвращается залогодателю.
Операция по реализации заложенного имущества облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса.

Пример
Продолжим предыдущий пример. Допустим, в установленный срок 30 апреля 2005 г. ЗАО "Агат" не выполнило обязательства по погашению займа и процентов по нему. На заложенные товары было обращено взыскание, и они были проданы с публичных торгов 12 мая 2005 г. за 401 200 руб. (в том числе НДС - 61 200 руб.).
В бухгалтерском учете "Агата" производятся следующие записи:

30 апреля 2005 года:
Дебет 91-2 Кредит 66 - 24 000 руб. (300 000 руб. ? 16% : 12 мес. ? 6 мес.) - начислены проценты по займу.

12 мая 2005 года:
Дебет 76 субсчет "Расчеты с организатором торгов" Кредит 91-1 - 401 200 руб. - учтена сумма дохода от реализации товаров;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 61 200 руб. - начислен НДС по проданному предмету залога;
Дебет 91-2 Кредит 41 субсчет "Товары, переданные в залог" - 315 000 руб. - списана балансовая стоимость реализованных товаров;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с ООО "Сапфир" Кредит 76 субсчет "Расчеты с организатором торгов" - 401 200 руб. - отражена задолженность "Сапфира" на сумму дохода от продажи товаров;
Дебет 66 Кредит 76 субсчет "Расчеты с ООО "Сапфир" - 324 000 руб. - погашена задолженность перед кредитором за счет средств, полученных от продажи заложенного имущества;
Кредит 009 - 335 000 руб. - списана стоимость погашенного обязательства;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с ООО "Сапфир" - 77 200 руб. (401 200 - 324 000) - получена сумма превышения выручки от продажи товаров над размером задолженности.

Бухгалтер "Сапфира" отразил операции следующим образом:

30 апреля 2005 года:
Дебет 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Агат" по процентам" Кредит 91-1 - 24 000 руб. - начислены проценты по договору займа.

12 мая 2005 года:
Кредит 008 - 335 000 руб. - заложенное имущество передано на публичные торги;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по торгам" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Агат" по залогу" - 401 200 руб. - отражена задолженность организатора торгов за реализованный предмет залога;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по торгам" - 401 200 руб. - получены деньги за товары;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Агат" по залогу" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Агат" по процентам" - 24 000 руб. - погашены проценты по займу;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Агат" по залогу" Кредит 58-3 - 300 000 руб. - погашена задолженность по основной сумме займа;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Агат" по залогу" Кредит 51 - 77 200 руб. - сумма превышения выручки от реализации заложенных товаров над величиной задолженности возвращена залогодателю.

На практике нередко возникает вопрос относительно того, может ли залогодатель при неисполнении взятых на себя обязательств передать предмет залога в собственность кредитору. Судебная практика дает отрицательный ответ на данный вопрос. В пункте 46 совместного постановления Пленума Верховного Суда и Пленума Высшего Арбитражного Суда от 1 июля 1996 г. ≤ 6/8 отмечено, что всякие соглашения, предусматривающие передачу предмета залога в собственность залогодержателя, являются ничтожными. Исключение составляют лишь те соглашения, которые могут быть квалифицированы как отступное или новация обеспеченного залогом обязательства.
Согласно статье 409 Гражданского кодекса отступное предоставляется взамен исполнения обязательства. В таком случае обеспеченное залогом обязательство прекращается, соответственно перестает действовать и договор залога. В качестве отступного может выступать то имущество, которое являлось предметом залога.
При новации происходит замена первоначального обязательства другим (п. 1 ст. 414 ГК). Кредитор и заемщик заключают между собой договор купли-продажи заложенного имущества. В этом соглашении указывается, что он заменяет собой прежний договор займа. Обязательства должника по договору займа прекращаются, следовательно, прекращаются и отношения по поводу залога.