Одной из основных проблем для фирм, применяющих "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", является порядок определения расходов, которые уменьшают базу по единому налогу. Дело в том, что статья 346.16 Налогового кодекса устанавливает закрытый перечень подобных трат. В то же время неясность некоторых формулировок этой статьи приводит к возникновению большого количества вопросов у бухгалтеров.
Расходы на ОСАГО
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса к расходам, уменьшающим доходы "упрощенца", относятся взносы на обязательное страхование работников и имущества.
В связи с этим возникает вполне закономерный вопрос: можно ли взносы на обязательное страхование автогражданской ответственности отнести на расходы, уменьшающие доходы при УСН? Налоговые инспекторы отвечают на него положительно (письма УМНС по г. Москве от 21 августа 2003 г. ≤ 21-09/45887; УМНС по Ленинградской области от 17 июня 2004 г. ≤ 02-12/05863). Как поясняют ревизоры, согласно пункту 2 статьи 346.16 Налогового кодекса расходы на обязательное страхование работников и имущества принимаются применительно к порядку, установленному статьей 263 Налогового кодекса. В соответствии с пунктом 2 этой статьи затраты по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством. Следовательно, взносы по ОСАГО включаются в состав расходов фирм, применяющих "упрощенку". Документальным подтверждением таких затрат могут служить платежные поручения на уплату страховых взносов и договоры страхования.
Расходы по земельному участку
Приобретение земельного участка в собственность
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса при расчете единого налога фирма уменьшает полученные доходы на расходы по приобретению основных средств. В связи с этим у бухгалтеров, как правило, возникают два вопроса:
. можно ли включить сюда затраты на покупку земельного участка;
. в каком периоде признаются подобные расходы.
Первый вопрос возникает из-за того, что согласно главе 25 Налогового кодекса, затраты на приобретение земельного участка не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Второй вопрос, при условии положительного ответа на первый, связан с периодом признания таких расходов: либо в момент фактической оплаты стоимости земельного участка, либо при регистрации права собственности на землю.
В ответах на частные запросы специалисты Минфина отмечают, что расходы на приобретение участков земли уменьшают доходы "упрощенцев". Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса не содержат ссылки на главу 25. Следовательно, расходы на приобретение основных средств нужно определять по правилам бухгалтерского учета. А согласно пункту 5 ПБУ 6/01 земельные участки признаются основными средствами.
Что касается момента признания расходов на приобретение земли, Минфин придерживается следующей позиции. Организация, применяющая УСН, при расчете единого налога может учесть стоимость приобретенного земельного участка в отчетном периоде государственной регистрации права собственности на него (письма Минфина от 5 марта 2005 г. ≤ 03-03-02-04/1/57, от 26 января 2005 г. ≤ 03-03-02-04/1-18).
Если же фирма-"упрощенец" приобретает земельный участок для последующей сдачи его в аренду, то этот участок будет относиться к основным средствам, введенным в эксплуатацию, с даты вступления в силу договора аренды (письмо Минфина от 28 декабря 2004 г. ≤ 03-03-02-04/1/99). При этом если срок действия договора аренды превышает один год, то затраты по приобретению участка учитываются на момент подачи документов на госрегистрацию.
Аренда земли
В расходы "упрощенца" включаются арендные платежи (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК). На этом основании инспекторы признают правомерным учет платы за аренду земельного участка при исчислении базы по единому налогу (письмо УМНС по г. Москве от 11 февраля 2004 г. ≤ 21-09/8543).
Однако в отношении платежей за право на заключение договора аренды земельного участка проверяющие придерживаются противоположного мнения. Свою точку зрения они обосновывают тем, что такие суммы не являются арендной платой и не поименованы в статье 346.16 Налогового кодекса (письмо УМНС по г. Москве от 26 февраля 2004 г. ≤ 21-09/12337).
Такая позиция налоговиков является довольно спорной. Ведь платеж за получение права на аренду имеет непосредственное отношение к самой аренде имущества. Иными словами, без внесения данного платежа аренда земельного участка невозможна. В этой связи можно сделать вывод, что плату за получение права аренды следует учитывать при расчете единого налога. Аналогичного подхода придерживаются и специалисты Минфина. Например, для оформления договора аренды земельного участка компании потребовалось заключение Комитета по архитектуре и градостроительству. Финансовые работники признали право организации-"упрощенца" уменьшить сумму своих доходов на расходы, связанные с получением такого заключения, поскольку оно было необходимо для возникновения самих арендных отношений (письмо Минфина от 3 марта 2005 г. ≤ 03-03-02-04/1/52).
Оплата коммунальных услуг
Расходы на оплату коммунальных услуг (тепло-, электроэнергии, водоснабжения) в закрытом перечне расходов, установленном статьей 346.16 Налогового кодекса, не предусмотрены. В связи с этим налоговые работники довольно долгое время считали, что коммунальные расходы не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. В то же время контролеры допускали возможность учета расходов на оплату коммунальных услуг организациями, применяющими УСН, только при аренде ею здания (помещения). Инспекторы разъясняли, что в случае если договором предусмотрено включение стоимости коммунальных услуг в арендную плату, коммунальные расходы учитываются при исчислении единого налога в составе арендных платежей (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК).
Однако специалисты Минфина высказали противоположную точку зрения и указали на возможность учета "упрощенцами" сумм оплаты коммунальных услуг в составе материальных затрат (письма Минфина от 27 февраля 2004 г. ≤ 04-02-05/1/19 и от 15 марта 2005 г. ≤ 03-03-02-04/1/67).
Налоговые работники также поменяли свою позицию и отметили, что затраты на оплату услуг тепло-, электроэнергии и водоснабжения, используемых для технологических целей, выработки всех видов энергии, отопление зданий подлежат включению в состав расходов "упрощенцев". Причем это в равной мере относится ко всем фирмам, в том числе к торговым организациям и предприятиям непроизводственной сферы (письма МНС от 9 июля 2004 г. ≤ 22-1-14/1184 и от 29 сентября 2004 г. ≤ 22-1-14/1578).
Следует отметить, что ранее в отношении торговых организаций ревизоры придерживались особого мнения. Они считали, что затраты торговой фирмы на приобретение топлива и воды не могут быть отнесены на расходы в качестве материальных затрат, поскольку топливо и вода не расходуются на технологические цели. В то же время расходы по оплате услуг по отоплению могут быть включены в состав материальных затрат после их фактической оплаты (письмо УМНС по г. Москве от 21 августа 2003 г. ≤ 21-09/45889).
Стоимость подписки на периодические издания
Затраты по подписке на литературу статьей 346.16 Налогового кодекса не предусмотрены. В связи с этим работники Минфина и налоговой службы считают, что расходы по подписке на периодические издания (в том числе бухгалтерские журналы) при определении базы по единому налогу учитываться не должны. В частности, такая позиция отражена в следующих письмах:
. Минфина от 14 февраля 2005 г. ≤ 03-03-02-04/1/40;
. Минфина от 11 октября 2004 г. ≤ 03-03-02-04/1/22;
. УМНС по г. Москве от 16 января 2004 г. ≤ 21-09/02809.
По мнению некоторых аудиторов, расходы по подписке на периодические издания "упрощенцы" учесть все-таки могут. К расходам, принимаемым при УСН, относятся материальные затраты, которые учитываются согласно статье 254 Налогового кодекса. Согласно пункту 6 этой статьи в перечень подобных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. Следовательно, для того чтобы учесть расходы по подписке при уменьшении базы по единому налогу, необходимо доказать их производственный характер.
Расходы на подписку также могут быть признаны как стоимость основных средств (если учетной политикой предусмотрено, что периодические издания относятся к объектам основных средств) или по статье "Расходы на оплату труда" (если организация компенсирует своему работнику расходы на подписку).
Позиция аудиторов о возможности учета расходов на периодические издания в целях исчисления единого налога является вполне обоснованной. Однако следует учитывать, что, поскольку налоговые органы придерживаются противоположного мнения, фирме придется отстаивать свою точку зрения в суде. К сожалению, судебная практика по этому вопросу отсутствует, поэтому предугадать исход дела сложно.
Расходы на Интернет
В подпункте 18 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса сказано, что к расходам, уменьшающим доходы "упрощенца", относятся затраты на оплату услуг связи. В связи с этим у бухгалтеров возникает вопрос: можно ли отнести к расходам в целях исчисления единого налога плату за пользование сетью Интернет?
Налоговые инспекторы не имеют на этот счет единого мнения. Работники московского ведомства указывают, что при применении УСН затраты на оплату услуг электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и т. п.) не могут учитываться при расчете единого налога (письма УМНС по г. Москве от 11 марта 2004 г. ≤ 21-09/16354 и от 1 декабря 2004 г. ≤ 21-09/77272). В то же время специалисты УФНС по Московской области в ответах на частные запросы позволяют принять в целях исчисления единого налога расходы на пользование сетью Интернет как оплату услуг связи.
Сотрудники Минфина придерживаются точки зрения, выгодной предпринимателям. В письме от 9 декабря 2004 г. ≤ 03-03-02-04/1/78 они указывают на возможность включения затрат по оплате доступа к сети Интернет и по обслуживанию адреса электронной почты к расходам на услуги связи при условии соответствия данных видов трат требованиям статьи 252 Налогового кодекса.
Расходы на инкассацию
Затраты на оплату инкассации денежных средств в статье 346.16 Налогового кодекса прямо не поименованы. Исходя из этого, по мнению налоговых работников, расходы по оплате подобных услуг не подлежат учету при исчислении базы по единому налогу (письмо МНС от 9 июля 2004 г. ≤ 22-1-14/1184).
Однако если услуги по инкассации оказаны кредитной организацией, то такие расходы можно учесть в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. В письме от 15 марта 2005 г. ≤ 03-03-02-04/1/67 специалисты Минфина придерживаются аналогичной точки зрения.
Таким образом, для того чтобы при исчислении единого налога учесть расходы по инкассации денежных средств, фирме-"упрощенцу" следует заключить соответствующий договор с кредитной организацией.
Расходы на дезинфекцию, дератизацию
Расходы по дезинфекции и дератизации помещений не указаны в закрытом перечне, установленном статьей 346.16 Налогового кодекса. На этом основании ревизоры считают, что подобные затраты не должны учитываться при исчислении базы по единому налогу (письмо МНС от 9 июля 2004 г. ≤ 22-1-14/1184).
Однако специалисты Минфина придерживается иной точки зрения. Они указывают на возможность учета расходов по оплате услуг по дезинфекции магазина, принадлежащего фирме, применяющей УСН (письмо Минфина от 20 декабря 2004 г. ≤ 03-03-02-04/1/91). Аналогичная позиция у работников финансового ведомства и в отношении расходов на дератизацию торговых помещений (письмо Минфина от 15 марта 2005 г. ≤ 03-03-02-04/1/67). В данном случае финансисты указывают, что подобные расходы фирмы, направленные на соблюдение санитарных правил и гигиенических нормативов, могут быть признаны в целях обложения единым налогом.
