Полностью избежать потерь от брака и боя медучреждениям и аптекам невозможно. Поэтому им приходится решать вопрос, как отразить их в учете. Особенно тяжело приходится "упрощенцам", уплачивающим единый налог с разницы между доходами и расходами. Если плательщикам налога на прибыль необходимо лишь обосновать факт потерь, то субъектам УСН приходится заботиться и о том, каким именно образом включить неизбежные и действительно экономически обоснованные траты в расходы.
Что гласит Налоговый кодекс
Учреждения, работающие по общей системе, потери от брака списывают на прочие расходы (подп. 47 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В перечне разрешенных расходов для УСН такого вида расходов нет. Но "упрощенцы" могут списывать материальные расходы в соответствии со статьей 254 Налогового кодекса РФ. А в пункте 7 этой статьи упоминаются отдельные виды потерь (подп. 2 и 3).
К сожалению, эти нормы кодекса пригодны для реального использования только при выпуске лекарственных препаратов аптечными учреждениями. Ведь появление брака как результата производственного процесса возможно лишь в случае, когда организация выпускает продукцию, имеющую материальное выражение. Ни в торговле лекарствами, ни тем более при оказании медицинских услуг эти положения неприменимы. Единственное, что может касаться непроизводственных учреждений, так это потери от естественной убыли при хранении и транспортировке. Но в этом и кроется проблема.
Проблема с естественной убылью
Дело в том, что нормы естественной убыли ни для аптек, ни для медучреждений до настоящего времени не утверждены в том порядке, которого требует статья 254 Налогового кодекса РФ. Порядок этот утвердило Правительство РФ в постановлении от 12 ноября 2002 г. ≤ 814 (далее - постановление ≤ 814), поручив разработать нормативы отраслевым министерствам. Но ни Минздрав, ни Минздравсоцразвития пока этого не сделали.
А Минфин разъясняет эту ситуацию не в пользу налогоплательщиков. До утверждения новых норм естественной убыли такие расходы предприятия не могут учитывать в качестве материальных затрат (см. письмо Минфина России от 24 декабря 2002 г. ≤ 16-00-14/485).
В недавнем письме Минфина России от 4 апреля 2005 г. ≤ 03-03-01-04/1/146 чиновники уточнили, что нельзя относить к материальным расходам естественную убыль и в пределах норм, установленных локальными актами налогоплательщика. К тому же запрещено использовать и старые нормы, так как они не были утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.
Получается, что аптеки и медучреждения (в том числе и работающие в рамках УСН) не имеют права самостоятельно разработать нормы естественной убыли. Не могут они воспользоваться и ранее действовавшими нормативами, утвержденными приказом Минздрава России от 20 июля 2001 г. ≤ 284. Хотя этот приказ официально не отменен, очевидно, что он был разработан не на основании постановления ≤ 814.
Прочие нормативы, ранее принятые Минздравом России, применять тоже нельзя. Это относится и к приказу Минздрава России от 5 марта 1992 г. ≤ 69, и к приказу Минздрава СССР от 26 декабря 1986 г. ≤ 1689. Первый утратил силу, а второй изменен 31 января 2002 года так, что действующими остались только нормы убыли при расфасовке ваты и стеклянной аптечной посуды. Впрочем, даже в этих документах установлено, что бой, брак, порча и потери за счет истечения срока годности лекарственных средств не списываются как естественная убыль.
Технологические потери
Лишь для технологических потерь материалов при производстве лекарств аптеки имеют право самостоятельно утвердить экономически обоснованный порядок их определения (см. письмо УМНС России по г. Москве от 25 июня 2003 г. ≤ 26-12/34030). Тогда они смогут учитывать такие потери в материальных расходах при налогообложении прибыли, а значит, и для УСН.
Для этого необходимо разработать технологическую карту производственного процесса. В ней надо описать состав и характер потерь, а также условия их возникновения. Причем подтвердить, что потери действительно неизбежны вне зависимости от действий персонала, то есть не являются следствием ошибок или небрежности сотрудников. Именно в таком ключе высказались налоговики в письме МНС России от 27 февраля 2003 г. ≤ 02-5-11/53-З148. Они указали, что натуральные показатели потерь для конкретного технологического процесса должны быть обоснованны и документально подтверждены (например, зафиксированы в технологических картах). Тогда их можно учесть при расчете налоговой базы в составе материальных расходов.
Нормативы потерь на основании технологической карты утверждает руководитель учреждения как элемент учетной политики или отдельным приказом. Для предотвращения конфликтов с налоговыми органами по поводу их списания желательно тем же приказом утвердить систему контроля при производстве лекарственных средств.
Кроме того, целесообразно установить меры ответственности для работников, по вине или неосторожности которых произойдут сверхнормативные потери. Например, можно уточнить, что они компенсируются из заработной платы фармацевта. Кстати, одним из случаев, когда работник возмещает ущерб в полном объеме, является его полная материальная ответственность, установленная договором (ст. 242 Трудового кодекса РФ).
Соответственно, возмещенные работником потери не включают в расходы, учитываемые при налогообложении единым налогом.
Полная материальная ответственность
Материальная ответственность может быть возложена на работника полностью, если он занимает должность, включенную в Перечень, утвержденный постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. ≤ 85. В этом Перечне поименованы заведующие и руководители аптечных и иных фармацевтических организаций, отделов, пунктов и подразделений, их заместители, провизоры, технологи, фармацевты.
Повреждение упаковки
Если потери товаров при хранении произошли из-за повреждения упаковки, то учесть это при налогообложении не смогут не только "упрощенцы", но и плательщики налога на прибыль. К естественной убыли не относят потери ТМЦ, вызванные нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.
Но если упаковка повреждена при транспортировке по вине поставщика или перевозчика, то аптека или медицинская организация имеет право предъявить претензии именно им. В этих случаях потери также не учитывают в качестве расходов при исчислении единого налога. Зато суммы компенсации, полученной от поставщика или перевозчика, не надо включать в доходы и облагать единым налогом.
Добавим, что применительно к поставщику все это справедливо и в том случае, когда отгруженный товар забракован по иным причинам, кроме нарушения упаковки. Например, применительно к лекарственным препаратам критериями брака могут быть:
- ненадлежащие физические характеристики лекарственного средства (цвет таблеток, раствора, порошка, мутность раствора, раскрошенность таблеток, наличие посторонних примесей и включений и т. п.);
- ненадлежащая упаковка (по стерильности, требованиям к укупорке, качеству упаковочного материала, например цвету стекла флакона, и т. п.);
- признаки фальсификации препарата (несоответствие упаковки, содержания и характера надписей, наличие сведений о фальсифицированности конкретных партий и т. п.);
- отсутствие аннотаций (как вообще, так и напечатанных на русском языке).
В таких случаях "упрощенец" имеет право предъявить претензию поставщику и потребовать либо замены товара ненадлежащего качества, либо возврата уплаченных за него денежных средств (ст. 475 Гражданского кодекса РФ). Но если покупатель-"упрощенец" не воспользуется этой возможностью, то он не сможет списать полученные в связи с недостатками товара убытки на уменьшение доходов.
Потери от хищений
Есть еще одна досадная причина потерь, которые случаются в аптеках и медучреждениях. Это кража, взлом, воровство и прочие противоправные действия. В этой ситуации возникает необъяснимое ущемление прав организаций, работающих в рамках УСН. Если их коллеги, уплачивающие налог на прибыль, могут уменьшить свои доходы на сумму ущерба, например, от кражи товара (пусть и не сразу), то у субъектов УСН такой возможности нет.
То есть рассчитывать на возмещение ущерба, нанесенного кражей, аптеки или медицинские организации, применяющие УСН, могут только в случае, если виновные будут найдены и осуждены. В противном случае, несмотря на явную несправедливость такого положения дел, все убытки, причиненные "упрощенцам" в связи с уголовным преступлением, нельзя учесть в расходах, уменьшающих базу по единому налогу.
