Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее НК РФ) разделяет понятия "естественная убыль" и "технологические потери".
В соответствии с п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения относятся: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
В чем же принципиальное отличие технологических потерь от естественной убыли?
Поскольку в НК РФ отсутствует определение естественной убыли, то согласно ст.11 НК РФ обратимся к другим отраслям законодательства РФ. В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 года ≤ 95, указано, что под естественной убылью следует понимать уменьшение массы товарно-материальных ценностей из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств при сохранении качества ценностей в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативно-правовыми актами. Исходя из этого определения, к естественной убыли следует относить такие явления как выпаривание, выветривание, усушку и т.п.
Потери от естественной убыли могут возникать при хранении и транспортировке материальных ценностей.
Важно.
Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли не следует относить к естественной убыли технологические потери и потери от брака, потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, неисправностью оборудования, а также повреждением тары. |
Для того чтобы определить, что относится к технологическим потерям, обратимся к Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ, в которых разъясняется, что технологические потери возникают в процессе производства и (или) при транспортировке и обусловлены эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и транспортировке товаров. Таким образом, технологические потери возникают в силу особенностей применяемых технологий.
В процессе транспортировки товарно-материальных ценностей могут возникать как технологические потери, так и естественная убыль. Для того чтобы установить вид потерь, необходимо определить причину их возникновения. Так, если потери вызваны изменением физико-химических свойств, например, испарением, то данные потери следует учитывать как естественную убыль. Если же в результате потерь физико-химические свойства не изменяются, то такие потери следует классифицировать как технологические.
Пример 1
При перевозке цемента автомобильным транспортом часть цемента остается на стенках цистерны. Физико-химические свойства цемента не изменяются, на стенках цистерны остается тот же самый цемент, поэтому данные потери следует учитывать как технологические.
*** конец примера
Налоговый учет технологических потерь.
Как уже было отмечено, технологические потери учитываются для целей налогообложения в составе материальных расходов (пп.3 п.7 ст.254 НК РФ). При этом каких-либо нормативов для учета технологических потерь НК РФ не предусматривает, а это значит, что организация может учесть подобные расходы в полном объеме. Единственное ограничение для учета технологических потерь предусмотрено в ст.252 НК РФ . их размер должен быть обоснован и документально подтвержден. Такое же указание содержится и в Методических рекомендациях по применению Главы 25 НК РФ. Учитывая последнее, можно с уверенностью сказать, что налоговики при проверках будут особенно внимательно смотреть документы, которыми подтверждается размер технологических потерь. Поэтому особое внимание необходимо уделить документальному оформлению подобных расходов. В настоящее время документов по оформлению технологических потерь не предусмотрено. Для того чтобы узнать, какими документами необходимо оформлять технологические потери, обратимся к Письму Минфина России от 02 сентября 2003 года ≤ 04-02-05/1/85, в котором он разъяснил, что исходя из особенностей технологического процесса, норматив образования потерь каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в процессе производства, организация определяет самостоятельно. Данный норматив устанавливается в технологической карте либо в ином аналогичном внутреннем документе.
Технологическая карта не имеет унифицированной формы, поэтому организация самостоятельно разрабатывает и утверждает ее в качестве внутреннего документа. В технологической карте должен быть указан процент или количество возможных потерь сырья или материалов по каждому виду производимой продукции. Для того чтобы определить норматив потерь, организация может обратиться к услугам специализированных компаний либо привлечь собственных квалифицированных специалистов. Следует учитывать, что технологические карты, как правило, составляются технологами, но утверждаться они должны руководителем организации. Специалисты предприятия должны постоянно отслеживать размер фактически произведенных технологических потерь над установленными нормативами, поскольку в случае превышения факта над планом налоговики могут доначислить налог на прибыль на сумму сверхнормативных потерь. Такое превышение возможно, например, в случае использования в процессе производства некачественного сырья либо может быть вызвано нарушением технологии.
Чтобы обосновать повышенные потери, вызванные низким качеством сырья, организации потребуется их документально подтвердить. Для этого можно составить акт произвольной формы, в котором указать, что поскольку у предприятия не было в наличии достаточной суммы денежных средств, было принято решение закупить сырье более низкого качества, отличающееся от того, в расчете на которое составлена технологическая карта. Поэтому при его использовании возможны потери выше установленных нормативов. Для обоснования повышенных отходов такого документа должно быть достаточно.В случае регулярного превышения фактически произведенных потерь над плановыми показателями, нормативы технологических потерь следует пересмотреть. Поскольку технологические потери включаются в состав материальных расходов, то порядок их признания в качестве расхода для целей налогообложения прибыли будет совпадать с порядком признания материальных расходов. Согласно п.2 ст.272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов . в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
Пример 2
Организация "Караван" занимается производством мебели. За 1 квартал 2005 года в производство было отпущено 1 000 кубометров древесины на сумму 10 000 руб. (10 руб. за один кубометр). В процессе производства образовались технологические потери в размере 10 кубометров на сумму 100 руб. (10 кубометров х 10 руб.). Предположим, что норматив технологических потерь не превышен. В 1 квартале 2005 года в расходы для целей налогообложения прибыли следует включить полную сумму (10 000 руб.) переданных в производство материалов. Эта стоимость должна быть отражена в налоговом учете в момент списания древесины в производство.
*** конец примера
Оценивая технологические потери, следует учитывать, что стоимость товарно-материальных ценностей в бухгалтерском и в налоговом учете формируется по-разному. Как известно, в налоговом учете в стоимость товарно-материальных ценностей не включаются внереализационные расходы и расходы, учитываемые в отдельном порядке: курсовые и суммовые разницы, возникшие до принятия ценностей на учет; проценты по кредитам, привлеченным для приобретения ценностей, начисленные до принятия ценностей к учету и пр.
В силу этого сумма технологических потерь в бухгалтерском и в налоговом учете может не совпадать.
Пример 3
ООО "Тополь" занимается производством изделий из металлолома. Норматив технологических потерь при производстве . 1%. В 1 квартале 2004 года предприятие получило кредит на покупку металлолома.
В июле 2004 года предприятие приобрело за счет средств кредита 500 кг лома по цене 20 руб. за 1 кг., а также вернуло сам кредит вместе с процентами. Размер процентов до принятия ценностей к учету составил 200 руб. В августе 2004 года весь металлолом отпущен в производство. В налоговом и в бухгалтерском учете за 3 квартал 2004 года ООО "Тополь" сможет учесть в составе технологических потерь 5 кг лома (500 кг. х 1%). Допустим, что размер реальных потерь не превысил норматива. Стоимость технологических потерь в налоговом учете составит 100 руб. (500 кг. х 20 руб. х 1%). Сумму процентов по кредиту необходимо учесть в составе внереализационных расходов в соответствии со ст.265 НК РФ. В бухгалтерском учете сумма процентов за кредит включается в фактическую себестоимость сырья согласно ПБУ 5/01. В этом случае себестоимость металлолома будет равна 10 200 руб. (500 кг. х 20 руб.+200 руб.), а стоимость технологических потерь составит 102 руб.
*** конец примера
Рассчитывать технологические потери необходимо также для определения суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства. Организации, занимающиеся обработкой и переработкой сырья, для расчета прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, используют показатель "количество сырья, переданного в производство за месяц". Согласно ст.319 НК РФ этот показатель берется за минусом технологических потерь. Приведем пример:
Пример 4
Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что из отпущенного в производство металлолома в размере 500 кг. в незавершенке на конец месяца осталось 50 кг. Технологические потери составляют 5 кг.
Сумма прямых расходов за август 2004 года равна 20 000 руб. Допустим, что на начало месяца незавершенки у предприятия не было.
Определим сумму прямых расходов, которая останется в незавершенке на конец августа 2004 года. Она составит:
20 000 руб. х 50 кг. / (500 кг. . 5 кг.) = 2 020 руб.
*** конец примера
Важно различать технологические потери и возвратные отходы. Согласно п.6 ст.254 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Как видим, и технологические потери, и возвратные отходы возникают в производственном процессе. Тем не менее, это разные виды потерь. Основным отличием возвратных отходов от технологических потерь является тот факт, что возвратные отходы можно использовать в производстве еще раз или реализовать на сторону. Технологические же потери являются безвозвратными отходами, дальнейшее их использование невозможно.
В соответствии с п.6 ст.254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются в зависимости от направления их использования. В случае использования возвратных отходов в процессе производства повторно, их необходимо оценить по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Если возвратные отходы реализуются на сторону, то оценивать их нужно по цене реализации (п.6 ст.254 НК РФ).
Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Пример 5
ООО "Мясокомбинат ≤13" занимается переработкой и реализацией мясопродуктов. В ноябре 2004 года было закуплено и отпущено в производство 5 000 кг. мяса на сумму 100 000 руб. (20 руб. за 1 кг.). В процессе производства образовались технологические потери (безвозвратные отходы) в количестве 10 кг., а также возвратные отходы (жир) в размере 50 кг. Этот жир Мясокомбинат реализовал на сторону за 1 000 руб. Норматив технологических потерь установлен в размере 0,5%. Рассчитаем сумму материальных расходов за ноябрь 2004 года. Прежде всего, определим размер технологических потерь по установленному нормативу. Итак, в составе технологических потерь для целей налогообложения прибыли Мясокомбинат сможет учесть 25 кг. мяса (5 000 кг. х 0,5%), а это значит, что размер реальных потерь не превысил норматива. Далее необходимо уменьшить сумму материальных расходов на стоимость возвратных отходов. Поскольку возвратные отходы реализуются на сторону, оценить их необходимо по цене реализации. Тогда сумма материальных расходов за ноябрь 2004 года составит:
100 000 руб. . 1 000 руб. = 99 000 руб.
*** конец примера
Налоговый учет потерь в виде естественной убыли.
В соответствии с пп.2 п.7 ст.254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Как уже говорилось, потери в виде естественной убыли возникают вследствие изменения физико-химических свойств материалов (испарение, усушка, выветривание и пр.). Чтобы определить такие потери, необходимо воспользоваться нормами естественной убыли. Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара, путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.
Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей выявляются на основании проведенной инвентаризации. Результаты инвентаризации оформляются инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма ≤ ИНВ-3) и сличительной ведомостью результатов инвентаризации (форма ≤ ИНВ-19). После установления факта недостачи товарно-материальных ценностей, по которым предусмотрены нормы естественной убыли, выявляются потери в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативные потери.
Для целей бухгалтерского учета недостача имущества или его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм . на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов). Такой порядок установлен Федеральным Законом от 21 ноября 1996 года ≤ 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Для целей налогообложения прибыли применяется иной порядок учета подобных потерь. В Методических Рекомендациях по применению Главы 25 НК РФ, а также в своих многочисленных письмах налоговые органы придерживаются следующей позиции. Потери в пределах норм естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Правительство РФ в Постановлении от 12 ноября 2002 года ≤ 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" поручило соответствующим министерствам и ведомствам разработать нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.
На сегодняшний день во исполнение данного Постановления Правительства утверждены: нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (Приказ Минсельхоза РФ от 23 января 2004 года ≤ 55); нормы естественной убыли при хранении химической продукции (Приказ Минпромнауки РФ от 31 января 2004 года ≤ 22); нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (Приказ Минпромнауки РФ от 25 февраля 2004 года ≤ 55).
По мнению налоговиков, "старые" нормы естественной убыли для целей налогообложения прибыли применять нельзя, а это значит, что в остальных отраслях экономики, где нормы естественной убыли не утверждены, право учитывать подобные потери организации, скорее всего, придется отстаивать в суде.
В случае выявления недостачи товарно-материальных ценностей сверх установленных норм организации в первую очередь следует зафиксировать эти потери. Ущерб возмещается либо за счет материально ответственных лиц, либо за счет виновных лиц. Если в результате недостачи виновные лица отсутствуют, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные потери можно учесть в составе внереализационных расходов, но только в случае документального подтверждения органами государственной власти об отсутствии виновных лиц. Такой порядок установлен пп.5 п.2 ст.265 НК РФ.
Пример 6
ООО "Светлый Путь" занимается торговлей зерна. В июне 2004 года на склад организации поступила партия пшеницы весом 50 тонн. Стоимость партии составила 5 000 000 руб. (100 руб. за 1 кг.). На складе пшеница хранилась насыпью в течение 3 месяцев. По истечению 3 месяцев по результатам инвентаризации выявлена недостача в 50 кг пшеницы. Предположим, что виновные лица не обнаружены и об этом имеется соответствующее документальное подтверждение органами государственной власти. В октябре 2004 года партия пшеницы весом 49 950 тонн (50 000 кг. . 50 кг.) реализована.
Рассчитаем нормативные и сверхнормативные потери зерна и рассмотрим порядок их налогообложения. Итак, нормы естественной убыли при хранении зерна утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 23 января 2004 года ≤ 55 и составляют 0,07 % от общей массы при хранении на складе насыпью в течение 3 месяцев. Применительно к нашему примеру норма естественной убыли при хранении зерна составит 35 кг. (50 000 кг. х 0,07 / 100). Таким образом, для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов ООО "Светлый путь" сможет учесть потери в виде естественной убыли стоимостью 3 500 руб. (35 кг. х 100 руб.). Что касается сверхнормативных потерь стоимостью 1 500 руб. (15 кг. х 100 руб.), то их организация сможет учесть в составе внереализационных расходов согласно пп.5 п.2 ст.265 НК РФ, поскольку имеется документальное подтверждение об отсутствии виновных лиц.
*** конец примера
А если все-таки учесть?
Как уже было отмечено, "старые" нормы естественной убыли применять нельзя. Следовательно, в тех отраслях, в которых эти нормы не утверждены в порядке, установленном Постановлением Правительства от 12 ноября 2002 года ≤ 814, потери в виде естественной убыли не должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли. Это позиция налоговиков. Однако на сколько данная позиция соответствует действующему налоговому законодательству?
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, закрепленной в Постановлении от 12 октября 1998 года ≤ 24-П, истолкование ст. 57 Конституции РФ (каждый обязан платить законно установленные налоги) в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за деятельность всех организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Такой вывод подтверждается и в Определении Конституционного Суда РФ от 04 марта 1999 года ≤ 36-О, в котором последний выразил мысль о том, что неисполненение Правительством РФ поручения законодателя конкретизировать порядок применения льготы не может означать, что не может применяться законодательный акт, который в общем виде формулирует льготу.
Исходя из этой логики, несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь товарно-материальных ценностей в виде естественной убыли.
Отметим, что "старые" нормы естественной убыли продолжают действовать до сих пор, поэтому, полагаю, что налогоплательщик имеет законные основания учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли потери в виде естественной убыли с учетом "старых" норм. Поскольку на сегодняшний день существует только положительная арбитражная практика по данному вопросу, перспектива судебного процесса выглядит весьма благоприятной (См., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05 апреля 2004 года по делу ≤ Ф04/1731-330/А46-2004, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05 апреля 2004 года по делу ≤ Ф08-1062/2004-436А, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 года по делу ≤ Ф08-1059/2004-431А).
НДС по технологическим потерям и потерям в виде естественной убыли.
При списании расходов в виде технологических потерь либо потерь в виде естественной убыли возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, приходящийся на такие потери?
Что касается потерь в пределах установленных норм, то восстанавливать НДС на такие потери не нужно, такого требования в НК РФ нет.
По поводу сверхнормативных потерь следует сказать следующее.
В своем письме от 20 сентября 2004 года ≤ 03-04-11/155 Минфин РФ высказался по поводу восстановления сумм НДС при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей. Специалисты Минфина считают, что налог восстановить нужно, поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности не используются для операций, облагаемых НДС. В связи с этим, можно с уверенностью сказать, что налоговики при проверках потребуют восстановить суммы НДС, приходящиеся на сверхнормативные потери. Однако, по моему мнению, изложенная позиция противоречит положениям налогового законодательства, и налогоплательщик вправе не восстанавливать НДС, приходящийся на такие потери. Обязанность восстановить суммы НДС в бюджет предусмотрена п.3 ст.170 НК РФ. Цитируем документ: "В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п.2 ст.170 НК РФ к вычету или возмещению, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет". Пункт 2 ст.170 НК РФ предусматривает закрытый перечень таких случаев:
Товар используется для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Местом реализации товаров не признается территория РФ.
Товар приобретается лицами, не являющимися налогоплательщиками, либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика .
Товар приобретается для операций, которые не признаются реализацией товаров в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ .
Вышеприведенные нормы ст.170 НК РФ не предусматривают оснований для восстановления НДС при возникновении технологических потерь либо потерь в виде естественной убыли, возникающих сверх установленных нормативов.
Таким образом, в силу отсутствия в Главе 21 НК РФ прямой нормы, предусматривающей обязанность восстановить НДС, приходящийся на сверхнормативные технологические потери либо потери в виде естественной убыли, налогоплательщик вправе не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, при возникновении подобных потерь.
Отметим, что налогоплательщик, выбирая предложенный вариант действий, должен оценить налоговые риски с учетом специфики своей деятельности и в случае необходимости подготовиться к судебному процессу.
Что касается арбитражной практики, то несколько аналогичный случай был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, и в П остановлении от 11.11.2003 ≤ 7473/03 было вынесено решение в пользу налогоплательщика. |
|
|
