НДС по командировочным расходам
Л.А. Никифорова, налоговый консультант

Многие фирмы направляют своих сотрудников в служебные командировки. Если работник оплачивает наличными проездные билеты и услуги по проживанию в гостинице, у фирмы могут возникнуть проблемы с вычетом по НДС.

По каким расходам разрешен вычет
Приобретая товары, работы или услуги, организация имеет право на вычет "входного" НДС. В частности, вычету подлежат суммы налога, уплаченные по командировочным расходам. К подобным расходам относится оплата проезда к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также суммы, уплаченные за наем жилого помещения (п. 7 ст. 171 НК). Чтобы фирма имела возможность принять к вычету НДС, расходы на служебную командировку должны производиться в рамках деятельности, облагаемой НДС; их необходимо отразить в составе затрат в бухгалтерском учете; услуги должны быть оплачены. Кроме того, сумму НДС, уплаченную в составе гостиничных и транспортных услуг, следует подтвердить соответствующими документами.
В то же время в пункте 44.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса (утверждены приказом МНС от 20 декабря 2000 г. ≤ БГ-3-03/447) налоговики выдвигают еще одно требование, которому должны удовлетворять затраты на служебную командировку. Как указывают ревизоры, вычет по НДС может применяться только в отношении тех командировочных расходов, которые уменьшают базу при исчислении налога на прибыль. Перечень таких затрат установлен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Положения этого подпункта конкретизируют траты на наем жилого помещения и относят к ним также оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Правда, за исключением расходов:
 -  на обслуживание в барах и ресторанах;
 -  за обслуживание в номере;
 -  за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.
Таким образом, НДС по дополнительным услугам в гостиницах (за исключением вышеуказанных) можно принять к вычету.
Положения пункта 44.3 Методических рекомендаций не единственный случай, когда налоговые инспекторы связывают вычет по НДС с порядком признания тех или иных расходов в налоговом учете. Сразу отметим, что подобные требования со стороны проверяющих неправомерны. Глава 21 Налогового кодекса таких ограничений не содержит. Соответственно, зачесть "входной" НДС фирма вправе и в том случае, если не сможет доказать обоснованность произведенных затрат. Но отстаивать свою позицию фирме придется, скорее всего, в суде. Решения арбитров в пользу организаций есть. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2004 г. ≤ А56-50026/03. В нем судьи четко указали, что право фирмы на применение вычета по НДС не зависит от факта отнесения затрат, в составе которых этот НДС был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Пункт 7 статьи 171 Налогового кодекса содержит требование, в соответствии с которым НДС по нормируемым расходам принимается к вычету также в пределах лимита. Однако нормы главы 25 Налогового кодекса не предусматривают никаких нормативов в отношении командировочных расходов, за исключением суточных, которые НДС не облагаются.

Необходимые документы
Одним из условий вычета по НДС является документальное подтверждение факта покупки и перечисления налога поставщику. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, а также документов, которые свидетельствуют о фактической уплате сумм налога. При этом основанием для налогового вычета по командировочным расходам могут служить и иные документы.
Позиция работников налогового ведомства относительно документов, необходимых для получения вычета по расходам на служебные командировки, указана в пункте 42 Методических рекомендаций. По мнению инспекторов, при оплате командированным сотрудником за наличный расчет стоимости проезда и гостиничных услуг документом, подтверждающим право вычета "входного" НДС, может являться бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога. При отсутствии такого бланка вычет производится на основании счета-фактуры и документа, подтверждающего фактическую уплату НДС поставщику. В качестве примера подобного документа налоговики указывают кассовый чек с выделенной в нем суммой НДС.
Так какие именно бланки строгой отчетности могут служить основанием для налогового вычета? В отношении НДС, уплаченного за услуги по проезду к месту командировки и обратно, необходимо, чтобы сумма налога была выделена отдельной строкой в проездном документе (билете). Формы бланков строгой отчетности для гостиничного бизнеса утверждены приказом Минфина от 13 декабря 1993 г. ≤ 121. Счета по форме ≤ 3-Г и ≤ 3-Гм подтверждают оплату услуг гостиницы и являются основанием для осуществления налогового вычета. Разумеется, при условии, что сумма НДС выделена в счете отдельной строкой.

Пример
ЗАО "Янтарь" направило своего работника Мухина Ю.С. в служебную командировку на 12 дней. Сотруднику было выдано под отчет 26 500 руб. На предприятии установлена норма суточных в размере 600 руб. в день. За весь период командировки Мухину должны быть выплачены суточные на общую сумму 7200 руб. (12 дн. ? 600 руб.). По возвращении из командировки Мухин составил авансовый отчет, к которому приложил:
 -  авиабилет до места назначения и обратно стоимостью 8260 руб., в том числе НДС  -  1260 руб., который выделен в билете отдельной строкой;
 -  счет гостиницы по форме ≤ 3-Г на сумму 10 620 руб., в том числе НДС  -  1620 руб. (выделен отдельной строкой).
После утверждения авансового отчета сотрудник вернул в кассу остаток неиспользованных средств в сумме 420 руб. (26 500 руб.  -  7200 руб.  -  8260 руб.  -  10 620 руб.).
Бухгалтер "Янтаря" отразил операции в учете следующим образом:
Дебет 71 Кредит 50  -  26 500 руб.  -  выданы под отчет денежные средства Мухину Ю.С.;
после утверждения авансового отчета:
Дебет 26 Кредит 71  -  7000 руб. (8260 руб.  -  1260 руб.)  -  стоимость авиабилета включена в расходы;
Дебет 19 Кредит 71  -  1260 руб.  -  учтен НДС со стоимости проезда;
Дебет 26 Кредит 71  -  9000 руб. (10 620 руб.  -  1620 руб.)  -  отнесена на затраты стоимость гостиничных услуг;
Дебет 19 Кредит 71  -  1620 руб.  -  учтен НДС по услугам гостиницы;
Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19  -  2880 руб.  -  принят к вычету НДС на основании авиабилета и счета гостиницы;
Дебет 26 Кредит 71  -  7200 руб.  -  включены в расходы суточные.
В налоговом учете фирма сможет учесть суточные только в пределах норм, установленных постановлением правительства от 8 февраля 2002 г. ≤ 93:
100 руб. ? 12 дн. = 1200 руб.
Таким образом, в учете организации образуется постоянная разница в размере 6000 руб. (7200 руб.  -  1200 руб.), которая отражается следующими записями:
Дебет 26 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 26  -  6000 руб.  -  учтена постоянная разница по суточным;
Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"  -  1440 руб. (6000 руб. ? 24%)  -  отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 50 Кредит 71  -  420 руб.  -  возвращен в кассу неиспользованный остаток подотчетных сумм.

Если НДС не выделен
Допустим, сотрудник привез из командировки бланки строгой отчетности, в которых налог отдельной строкой не указан, или счета, которые вообще не являются "строгими" документами. В этой ситуации вычет может быть произведен на основании счета-фактуры и кассового чека, подтверждающего факт уплаты НДС, то есть налог должен быть выделен в чеке отдельной строкой. В противном случае зачесть "входной" НДС по командировочным расходам нельзя. Такой позиции придерживаются специалисты Минфина в письме от 11 октября 2004 г. ≤ 03-04-11/165. Однако с их мнением можно поспорить, причем весьма успешно. Примером тому служит целый ряд положительных для фирм решений арбитров. В частности, это постановления:
 -  ФАС Центрального округа от 21 июня 2004 г. ≤ А62-1547/03;
 -  ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 сентября 2004 г. ≤ А19-1855/04-5-51-Ф02-3411/04-С1;
 -  ФАС Уральского округа от 2 марта 2004 г. ≤ Ф09-554/04-АК.
Поскольку оплата расходов на проезд и гостиничных услуг осуществляется сотрудниками за наличный расчет, арбитры в своих решениях ссылаются на положения пункта 7 статьи 168 Налогового кодекса. Согласно этому пункту при реализации за наличный расчет товаров, работ или услуг непосредственно населению счета-фактуры не выставляются. Вместо этого продавец должен выдать покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. При этом соответствующая сумма НДС включается в цену товара (работы, услуги) и в чеках или иных документах, выдаваемых покупателю, не выделяется.
Таким образом, судьи позволяют принять "входной" НДС к вычету на основании проездных билетов, счетов или квитанций гостиниц и чеков ККМ даже в том случае, если НДС во всех этих документах не выделен отдельной строкой.
На самом деле всех этих проблем можно легко избежать, если не поручать сотруднику приобретать билеты и оплачивать услуги гостиниц за счет средств, выданных под отчет. Фирма может сама покупать проездные документы и перечислять деньги гостиницам по безналичному расчету. В таком случае организация получит от поставщика счет-фактуру и проблем с налоговым вычетом не возникнет.
****************************************************************************************************************************

Минфин не признает затраты на вневедомственную охрану

Т.А. Васильева, обозреватель "Федеральной бухгалтерской газеты"
Сохранить свое имущество и обеспечить безопасность сотрудников можно различными способами. Как правильно отразить расходы на охранные мероприятия, пояснили эксперты журнала "Практическая бухгалтерия".

Моя милиция меня бережет
Хотя затраты на охрану прямо оговорены в Налоговом кодексе (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ), если фирма решит прибегнуть к услугам милиции, у бухгалтера могут возникнуть трудности с учетом таких расходов. Дело в том, что Президиум Высшего Арбитражного Суда (постановление от 21 октября 2003 г. ≤ 5953/03) сделал интересный вывод. По мнению судей, средства, которые фирма платит за вневедомственную охрану, носят целевой характер. Поэтому они не могут быть признаны доходами ОВД, а значит, эти суммы не участвуют в расчете налога на прибыль (подп. 14 п. 1 статьи 251 НК). Следовательно, организации, которые платят за вневедомственную охрану, не вправе относить суммы таких услуг на расходы (п. 17 ст. 270 НК). Подобной позиции придерживается Минфин (письмо от 10 марта 2005 г. ≤ 03-03-01-04/1/107).
По нашему мнению, точка зрения финансового ведомства небесспорна. Фирма может попытаться доказать проверяющим правомерность расходов на обеспечение безопасности фирмы. Главное  -  позаботиться о документальном подтверждении затрат. Скорее всего, свою позицию фирме придется отстаивать в суде. Отметим, что в арбитражной практике положительные судебные решения по данному вопросу есть. Например, арбитры Уральского округа признали затраты на оплату услуг вневедомственной охраны правомерными (постановление ФАС от 2 марта 2005 г. ≤ Ф09-509/05-АК).
А вот с НДС у бухгалтеров проблем возникнуть не должно. Согласно Налоговому кодексу (подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ) услуги, которые оказывают органы государственной власти, не облагаются этим налогом. Сюда относятся и охранные услуги ОВД (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 25 ноября 2003 г. ≤ 10500/03). Такого же мнения придерживается и налоговое ведомство (письмо МНС от 29 июня 2004 г. ≤ 03-1-08/1462/17@.).
В бухгалтерском учете расходы на содержание охраны относятся к расходам по обычным видам деятельности. Поэтому в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" они списываются в том отчетном периоде, в котором были начислены.

Если фирму охраняет ЧОП
Частные охранные предприятия (ЧОП) не входят в систему органов внутренних дел. Заниматься частной охранной и детективной деятельностью они могут только при наличии специального разрешения (ст. 1 Закона от 11 марта 1992 г. ≤ 2487-1). Из этого условия налоговые инспекторы стараются "извлечь пользу". Если фирма не может предъявить копию разрешения (лицензии) ЧОП на охранную деятельность, то расходы на оплату услуг частных охранников контролеры зачастую исключают из расчета налоговой прибыли.
Однако с проверяющими можно поспорить. В налоговом законодательстве не предусмотрено условие о наличии лицензии для учета налоговых затрат. В качестве примера можно привести судебные разбирательства, которые закончились в пользу предприятий. Так, арбитры Московского округа указали, что отсутствие лицензии у контрагента не влияет на правомерность включения затрат в состав налоговых расходов (постановление ФАС от 11 июня 2004 г. ≤ КА-А41/4709-04). Подобный вывод сделали также судьи Западно-Сибирского округа (постановление ФАС от 26 марта 2003 г. ≤ Ф04/1507-376/А46-2003).
Если в случае отсутствия лицензии, налоговые инспекторы попытаются признать сделку недействительной и исключить данные расходы из расчета налога на прибыль обратите внимание проверяющих на статью 166 Гражданского кодекса. В ней сказано, что только суд вправе признать сделку ничтожной. До этого момента исключить затраты контролеры не могут.

Пример 1
Торговая фирма ООО "РИЧ" для охраны товара при его транспортировке воспользовалась услугами ЧОП. Договорная стоимость оказанных услуг составила 47 200 руб. (в том числе НДС  -  7200 руб.).
В бухгалтерском учете затраты по заготовке и доставке товаров до склада, производимые до момента их передачи в продажу, организация включает в состав расходов на продажу.
В налоговом учете затраты на услуги по охране имущества бухгалтер "РИЧ" включает в состав прочих расходов. Поскольку фирма считает налог на прибыль по методу начисления, датой принятия таких расходов считается день подписания акта об оказании услуг.
В учете бухгалтер "РИЧ" сделал следующие записи:

Дебет 44 Кредит 60  -  40 000 руб.  -  отражена стоимость услуг по охране товара при его транспортировке;
Дебет 19 Кредит 60  -  7200 руб.  -  учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51 -  47 200 руб.  -  оплачено ЧОП за услуги по охране товара;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19  -  7200 руб.  -  принята к вычету сумма НДС по оказанным услугам.

Справимся сами
Любая организация вправе учредить собственную службу безопасности. Обычно она создается как обособленное подразделение с правом открытия расчетного счета. Обратите внимание: устав новой службы необходимо согласовать с органами внутренних дел. А руководитель подразделения и персонал (охранники) должны получить соответствующие лицензии. Как показывает практика, создание такого отдела требует больших материальных вложений (оборудование, оружие, спецодежда и т. п.).
В бухгалтерском учете оплата труда работников собственной службы безопасности признается расходами по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В налоговом учете заработная плата таких работников относится к расходам на оплату труда (подп. 2 п. 2 ст. 253 и ст. 255 НК). С начислений по оплате труда охранников налоги рассчитываются в том же порядке, что и с доходов остальных работников.

Пример 2
За текущий месяц работникам собственной службы безопасности ООО "Спутник" начислена заработная плата в сумме 50 000 руб. Для расчета ЕСН применяется максимальная ставка, равная 26%. Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются по страховому тарифу, равному 0,2%.
Допустим, что НДФЛ исчисляется без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 218 Налогового кодекса.
Бухгалтер отразит эти операции следующими проводками:

Дебет 26 Кредит 70  -  50 000 руб.  -  начислена заработная плата работникам службы безопасности;
Дебет 26 Кредит 69  -  13 100 руб. (50 000 руб. х 26% + 50 000 руб. х 0,2%)  -  начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Дебет 90-2 Кредит 26  -  63 100 руб. (50 000 руб. + 13 100 руб.)  -  списаны расходы по зарплате;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"  -  6500 руб. (50 000 руб. х 13%)  -  удержан НДФЛ с начисленной заработной платы;
Дебет 70 Кредит 50  -  43 500 руб. (50 000 руб.  -  6500 руб.)  -  выплачена заработная плата сотрудникам службы охраны.
Расходы в сумме 63 100 руб. учитываются при расчете налога на прибыль.