Нередки случаи, когда первичные документы, свидетельствующие о получении доходов или несении расходов, попадают в бухгалтерию с опозданием, по истечении налогового периода, к которому они относятся.
В таких случаях встает вопрос, следует ли вносить исправления в налоговые декларации по налогу на прибыль за прошлые периоды, или возможно учесть данные документы при заполнении декларации за текущий период.
На первый взгляд в данном вопросе существует неясность, поскольку Налоговый кодекс РФ содержит две группы норм, по разному регулирующих данный вопрос: с одной стороны, статью 54 (пункт 1), предписывающую производить пересчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, с другой стороны, статьи 250 (пункт 10) и 265 (пункт 2, подпункт 1), позволяющие учесть доходы и расходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде, в качестве соответственно внереализационных доходов и расходов текущего периода.

Позиция фискальных ведомств
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
В связи с изложенным, по мнению фискальных ведомств, в том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию. В случае же, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам (расходам) прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
(см., например, раздел 4 ²Доходы⌡ Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. ≤ БГ-3-02/729; письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15.07.2004 г. ≤ 03-03-05/1/80 ²О сроках исправления налоговой отчетности⌡)
Некоторые независимые эксперты разделяют такую позицию (Красноперова О.А. Учетная политика организаций на 2004 год. - "Издательский Дом "Главбух", 2003 г., Толкушкин А.В. Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций". - "Юрайт-Издат", 2003 г., Исправление ошибок в бухгалтерском учете и налоговых декларациях, А. Каланов, "Финансовая газета", N 3, 4, январь 2003 г.).

Наша позиция
Мы полагаем, что в налоговые декларации по налогу на прибыль исправлений вносить не нужно: поступившие с опозданием документы можно учесть при составлении декларации за текущий период.
Такая же точка зрения выражена в Практической налоговой энциклопедии (том 14) под редакцией Брызгалина А.В. и разделяется другими независимыми экспертами.
При этом мы исходим из следующего.
В соответствии пунктом 10 статьи 250 НК РФ доход прошлых лет, выявленный в отчетном периоде, учитывается при налогообложении прибыли отчетного периода в составе внереализационных доходов.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном периоде, учитываются при налогообложении прибыли отчетного периода в составе внереализационных расходов.
Законодатель не обусловил применение этих норм тем, возможно ли определение периода, к которому относятся выявленные доходы и расходы.
Данные нормы являются специальными по отношению к статье 54 НК РФ, устанавливающей общие правила определения налоговой базы.
Как неоднократно разъяснял Конституционный Суд РФ, специальные нормы имеют приоритет над общими (см., например, Постановление от 14.05.2003 ≤ 8-П, Определения от 05.10.2000 ≤ 199-О, от 01.12.1999 ≤ 211-О).
Таким образом, мы полагаем, что при отсутствии признаков недобросовестности налогоплательщик вправе учитывать доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, при исчислении налогооблагаемой прибыли отчетного периода вне зависимости от того, возможно ли определение года, к которому они относятся.