ВАС поставил точку в отпускной проблеме

Т. Н. Васильева, обозреватель "Федеральной бухгалтерской газеты"

Фирма не включила суммы неиспользованного отпускного резерва в базу по налогу на прибыль. Обнаружив данный факт, инспекторы доначислили предприятию налог на прибыль. Правомерны ли действия ревизоров? У арбитров на этот счет свое мнение.

"Недоиспользованные суммы": что это значит?
По окончании года бухгалтер должен провести инвентаризацию отпускного резерва. Идеальной является ситуация, когда начисленный резерв равняется сумме выплаченных отпускных.
Но на практике зачастую возникают отклонения. Например, иногда при проверке выявляются "излишки" резерва, так называемые "недоиспользованные суммы". Что конкретно означает данное понятие, Налоговый кодекс не поясняет. Поэтому, как это нередко бывает, налоговые инспекторы трактуют неясности в свою пользу, что приводит к судебным разбирательствам. Подобный спор недавно рассмотрел Президиум Высшего Арбитражного Суда по заявлению инспекции из Санкт-Петербурга (постановление от 26 апреля 2005 г. ≤ 14295/04). О том, к какому выводу пришли судьи ВАС, рассказали эксперты журнала "Практическая бухгалтерия".

Позиция арбитров
В ходе проверки инспекторы выяснили, что фирма создавала резерв на оплату отпусков, но к концу года не использовала его полностью. При этом контролеры сравнили две суммы: начисленный резерв и размер фактически выплаченных отпускных. По мнению проверяющих, на сумму "излишка" организация должна была увеличить облагаемую прибыль.
Директор попытался объяснить, что в использованный резерв предстоящих расходов на оплату отпусков вошли не только фактические выплаты. В расчет включены и суммы по неиспользованным отпускам, которые работники должны были отгулять в соответствии с законодательством. Кроме того, на следующий год организация тоже создала резерв.
Для наглядности приведем пример.

Пример 1
В 2005 году в ЗАО "Актив" 20 сотрудников должны пойти в отпуск. Для выплаты отпускных фирма создала резерв в размере 200 000 руб.
По окончании года бухгалтер провел инвентаризацию. Он выяснил, что фактически работникам было выплачено отпускных только на сумму 180 000 руб. Это было вызвано тем, что трое сотрудников согласились перенести отпуск на 2006 год в связи с производственной необходимостью (ст. 124 ТК РФ).
По мнению инспекторов, 20 000 руб. (200 000 . 180 000) нужно было включить во внереализационные доходы и увеличить налоговую прибыль.

Данные доводы налоговики не приняли во внимание и доначислили налог на прибыль. Организация обратилась в суд. Данный спор решался с переменным успехом. Первая судебная инстанция встала на сторону ревизоров, а кассационная поддержала фирму (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. ≤ А56-49757/03). Арбитры не согласились с инспекторами, что в использованный резерв могут входить только фактически выплаченные суммы, и поддержали фирму. Однако сотрудники налоговой службы, не желая сдавать свои позиции, обратились в Высший Арбитражный Суд.
Высшие судьи отметили, что законодательство не расшифровывает понятие "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков". Однако пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса предусмотрено, что указанный резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений единого социального налога.
Арбитры сделали вывод, что под недоиспользованным резервом нужно понимать разницу между суммой начисленного отпускного фонда и величиной фактических выплат, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков. Остаток резерва включается в состав внереализационных доходов в том случае, если организация не собирается в следующем году резервировать суммы на оплату отпусков (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Как рассчитать неиспользованные отпускные?
Обращение налоговых инспекторов в Высший Арбитражный Суд выглядит несколько нелогично. Еще летом прошлого года финансовая и налоговая службы объяснили, что следует понимать под "недоиспользованными суммами резерва" (письма Минфина России от 9 июля 2004 г. ≤ 03-03-05/2/46 и МНС России от 18 августа 2004 г. ≤ 02-5-11/142). Их разъяснение можно представить в виде формулы:

Недоиспользованная сумма резерва = Начисленный резерв . Расходы оплату отпусков . Часть резерва, которая приходится на неиспользованные отпуска

Получается, что инспекторы пытались опровергнуть точку зрения своего же ведомства.
Более того, в своих посланиях чиновники признали, что предприятия вправе не включать остаток неиспользованного резерва в базу по налогу на прибыль. Правда, при условии, что на следующий год фирма также будет резервировать суммы для выплаты отпускных. Тогда сумму остатка, которая будет перенесена на будущий год, нужно уточнить. Это делают исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднего заработка сотрудников и начислений по ЕСН (п. 4 ст. 324 НК РФ). По сути, бухгалтеру придется по состоянию на 31 декабря посчитать отпускные работникам, которые не использовали "законный отдых".

Пример 2
По окончании 2005 года бухгалтер ООО "Пассив" выявил недоиспользованную сумму отпускного резерва в размере 20 000 руб. Отпуск полностью не отгулял один сотрудник Андрей Иванов.
Среднедневной заработок при расчете отпускных исчисляется за последние три месяца (ст. 139 ТК РФ). Зарплата Иванова в этот период составила:
. октябрь . 14 800 руб.
. ноябрь .14 800 руб.
. декабрь . 14 800 руб.
Средний дневной заработок сотрудника равен:
(14 800 руб. + 14 800 руб. + 14 800 руб.) : 3 месяца : 29,6 дня = 500 руб.
Сумма отпускных составит:
500 руб. х 28 дн. = 14 000 руб.
Уточненная сумма неиспользованного резерва с учетом ЕСН равна:
14 000 руб. + 14 000 руб. х 26% = 17 640 руб.
В следующем году "Пассив" тоже станет создавать резерв на оплату отпусков. Следовательно, 17 640 руб. можно перенести на 2006 год. Поскольку эта сумма уже была учтена в расходах (когда в 2005 году резерв формировался), в 2006 ее включать в состав затрат нельзя.
Поэтому если, к примеру, фирма создает резерв на следующий год в размере 150 000 руб., в расходах можно учесть только 132 360 руб. (150 000 . 17 640).
Разницу в размере 2360 руб. между выявленной величиной неиспользованного резерва за 2005 год (20 000 руб.) и суммой, перенесенной на 2006 год (17 640 руб.), бухгалтер включил в состав внереализационных доходов и тем самым увеличил облагаемую налогом прибыль.

Компенсация и отпускной резерв
Рассмотрим еще одну ситуацию, которая может озадачить бухгалтера. Фирма определила сумму резерва исходя из предполагаемой суммы отпускных и планируемой зарплаты работников. В течение года несколько человек уволились. При этом им была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск (ст. 127 ТК РФ). Можно ли такие суммы списать за счет резерва?
Некоторые специалисты полагают, что компенсацию нужно отнести в состав затрат на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ). Если из-за увольнения сотрудников часть резерва окажется недоиспользованной, то 31 декабря предприятие должно включить излишек в состав внереализационных доходов.
По нашему мнению, это неверно. Компенсацию следует начислять именно за счет созданного резерва. Приведем следующие аргументы в поддержку данной позиции.
Во-первых, и компенсацию за неиспользованный отпуск, и сами отпускные рассчитывают по одним и тем же правилам. Да и назначение этих выплат практически одинаковое. Разница только в том, что отпускные выплачивают, когда работник непосредственно уходит отдыхать, а компенсацию . при увольнении.
Во-вторых, создавая резерв, фирма уменьшает налоговую прибыль. Если компенсацию отнести к затратам на оплату труда, то эта сумма дополнительно увеличит расходы. Сумму неиспользованного резерва организация выявляет только по окончании года. В этом случае авансовые платежи, перечисляемые в бюджет в течение года, окажутся заниженными. Этого не случится, если компенсацию начислять непосредственно из резерва.
Проиллюстрируем на конкретном примере:

Пример 3
Сумма ежемесячных отчислений в резерв составляет 50 000 руб. В I квартале 2005 года с предприятия увольняется сотрудник и ему выплачивают компенсацию за неиспользованный отпуск в размере 12 000 руб.
Вариант 1. Налоговые расходы увеличивают и отчисления в резерв, и компенсация. Величина "сэкономленного" налога на прибыль составит 14 880 руб. ((50 000 руб. + 12 000 руб.) х 24%).
Вариант 2. Налоговые расходы увеличивают только отчисления в резерв. Следовательно, в I квартале фирма заплатит налог на прибыль меньше на 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).
Первый вариант кажется более выгодным. Однако налоговые инспекторы могут сделать вывод, что бюджет в этом случае "страдает", и начислить пени, поскольку фирма недоплатит за I квартал авансовые платежи на 2880 руб. (14 880 . 12 000).
Кроме того, бухгалтеру, который включил компенсацию в состав расходов на оплату труда, придется помнить об этом целый год, чтобы 31 декабря сумму недоиспользованного резерва, образовавшуюся из-за увольнения сотрудника, включить во внереализационные доходы. А если, к примеру, уволился не один сотрудник, а несколько человек взяли расчет, тогда придется вести обособленный учет.
Таким образом, в том случае если бухгалтер начисляет компенсацию за счет резерва, он более точно перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль и не делает лишней работы.

************************************************************************************************************************

Сложности при возврате налогов

М.Н. Озерова, aудитор к.э.н.

Имея переплату по тому или иному налогу, бухгалтер может столкнуться со следующими вопросами: когда обращаться в суд с иском о возврате налога, как проверить правильность начисления инспектором процентов за несвоевременный возврат, нужно ли включать в базу по налогу на прибыль причитающиеся проценты? Ответы на все эти вопросы содержатся в данной статье.

Возвращаем через суд
Порядок обращения фирмы в суд с иском о возврате налога зависит от того, является ли налог излишне уплаченным или излишне взысканным.
Дело в том, что порядок возврата излишне уплаченных сумм налога (ст. 78 НК) и порядок возврата излишне взысканного налога (ст. 79 НК) различается.
В соответствии со статьей 78 Налогового кодекса обращение предприятия в суд с иском о возмещении переплаты по налогу возможно только в случае отказа налоговой инспекции в таком возврате. То есть до этого организация должна подать в инспекцию заявление о возврате налога и получить отказ.
Иначе обстоит дело, если у фирмы имеется излишне взысканный налог. В таком случае предприятие имеет право обратиться в суд без предварительной подачи заявления в налоговую инспекцию. Это связано с тем, что статьей 79 Налогового кодекса досудебный порядок урегулирования спора не предусмотрен.
На соблюдение изложенного порядка возврата излишне уплаченного или взысканного налога неоднократно указывали и арбитры (постановления ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2005 г. ≤ А26-11169/04-213 и от 8 апреля 2002 г. ≤ А44-2778/01-С3-к).

Возмещаем НДС
При возврате НДС инспекторы нередко отказывают организации в выплате процентов, если она не обратилась с заявлением о начислении и уплате процентов за несвоевременное возмещение НДС. В качестве довода налоговая инспекция ссылается на нарушение компанией досудебного порядка урегулирования спора.
Судьи могут признать такой отказ неправомерным. Основной аргумент суда . применение специальной нормы пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса, из которой не следует, что начисление процентов производится на основании письменного заявления организации (постановление ФАС Московского округа от 9 декабря 2003 г. ≤ КА-А40/9890-03).
Правда, такая позиция московских арбитров не находит поддержки в других окружных судах. Например, в Северо-Западном округе в подобных спорах судьи встают на сторону налоговиков. Служители Фемиды указывают, что начисление процентов за несвоевременный возврат налога возможно только при наличии заявления. Ведь возврат на расчетный счет организации сумм НДС является формой возмещения, которая осуществляется только по заявлению компании. Оно может быть подано фирмой как вместе с налоговой декларацией, так и позднее, поскольку статья 176 Налогового кодекса не устанавливает срок подачи заявления (постановления от 15 декабря 2003 г. ≤ А56-12711/03; от 2 сентября 2003 г. ≤ А42-1163/03-23).

Добровольная уплата налога не освобождает от процентов
Налоговый инспектор может отказать фирме в начислении процентов, если фирма сама переплатила налог. Позиция проверяющих сводится к следующему:
- требование об уплате налога является лишь письменным извещением фирмы об обязанности уплатить в установленный срок сумму налога и соответствующую сумму пеней;
- фирма могла не исполнять требование налогового органа добровольно;
- выставление требования об уплате налога не относится к мерам принудительного взыскания, предусмотренным статьями 46 и 47 Налогового кодекса.
Сразу отметим, что такая позиция не нашла поддержки у арбитров.
Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда в своем постановлении от 29 марта 2005 г. ≤ 13592/04, выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств в соответствии с решением инспекции не может рассматриваться как добровольное исполнение фирмой обязанностей по уплате налога. Судьи подчеркнули, что взыскание налога . это длящийся процесс. На первом этапе инспекция направляет фирме требование об уплате налога; на втором . ревизоры применяют принудительные меры взыскания, предусмотренные статьями 46 и 47 Налогового кодекса.
Кроме того, судьи указали, что статья 79 Налогового кодекса не ограничивает возможности начисления процентов только в случае принудительного взыскания налога.

Период начисления процентов
По мнению налоговых работников, проценты исчисляются с момента признания судом недействительным решения инспекции об отказе фирме в возврате налога.
Арбитры, как правило, не соглашаются с такой позицией. Судьи считают, что начало срока начисления процентов наступает с того момента, когда налог должен быть возвращен организации (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 апреля 2005 г. ≤ А56-40089/04; Московского округа от 25 мая 2004 г. ≤ КА-А40/4110-04).
Поддержал такую точку зрения и Президиум Высшего Арбитражного Суда в постановлении от 21 декабря 2004 г. ≤ 10848/04. Высшие арбитры признали ошибочным вывод о начислении процентов за нарушение сроков возврата НДС с даты вступления в силу решения арбитражного суда.
При определении момента начисления процентов судьи учитывают все процедурные сроки: срок вынесения решения инспекцией, срок получения этого решения органами федерального казначейства и срок возврата сумм налога.
Дело в том, что возврат налогов осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель со дня получения соответствующего решения налоговой инспекции. Это означает, что момент начисления процентов непосредственно зависит от срока получения органом федерального казначейства решения инспекции о возврате налога и срока, предусмотренного на возврат сумм налога органами федерального казначейства.
Определяя срок, за который начисляются проценты, важно правильно установить момент, до которого они начисляются. По общему правилу, проценты начисляются по день фактического возврата налога (п. 4 ст. 79 НК).

... на сумму НДС
В отношении НДС действует специальная норма, которая не указывает, до какого момента следует начислять проценты (ст. 176 НК). В таком случае, как считают судьи, следует применить нормы, установленные статьей 79 Налогового кодекса (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2004 г. ≤ А56-31979/03). То есть возврат НДС может считаться произведенным не в момент направления налоговой инспекцией заключения на возврат налога в орган федерального казначейства, а в момент, когда денежные средства фактически перечислены на счет компании. Из этого следует, что проценты, начисленные на сумму НДС, подлежащую возврату, начисляются по день фактического возврата налога.
Даже если фирма пытается востребовать с инспекции проценты за несвоевременный возврат НДС, ей следует учитывать, что исходя из норм статьи 176 Налогового кодекса, инспекция только начисляет проценты. При этом глава 21 кодекса не позволяет фирме взыскать проценты с самой инспекции. Ведь возврат налога на расчетный счет фирмы она не осуществляет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2004 г. ≤ А56-6807/04).

Возврат авансового платежа с процентами
Нередко в течение года у организации возникает переплата по налогу на прибыль по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев. В таком случае компания имеет право требовать возврата излишне уплаченного налога на прибыль за соответствующий отчетный период. Для этого необходимо представить инспектору заявление о возврате излишне уплаченного налога на прибыль и уточненную декларацию.
Как правило, ревизоры отказывают в возврате излишне уплаченного авансового платежа. Аргументом является то, что переплата авансовых платежей по итогам отчетных периодов не образует излишнюю уплату налога до окончания календарного года.
Арбитры не согласны с такой позицией налоговых работников. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2005 г. ≤ А56-11791/04 судьи отметили следующее:
- авансовый платеж по налогу на прибыль по результатам отчетного периода является налоговым платежом, установленным Налоговым кодексом;
- положения пункта 9 статьи 78 Налогового кодекса не содержат запрета о возврате излишне перечисленного налога, уплаченного авансом.
При этом арбитры признали право компании на получение процентов за несвоевременный возврат инспекцией переплаты по авансовым платежам по налогу на прибыль.

Проценты - в доход?
Даже если налоговая инспекция согласится вернуть организации излишне уплаченный или взысканный налог с причитающимися процентами, проблемы организации на этом не закончатся.
Дело в том, что ревизоры могут потребовать включить в базу по налогу на прибыль сумму процентов, подлежащую выплате за счет бюджета. В качестве обоснования они ссылаются на пункт 3 статьи 250 Налогового кодекса, в соответствии с которым признанные должником на основании решения суда штрафы, пени и иные санкции относятся к внереализационным доходам.
Однако судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 июля 2004 г. ≤ А56-48226/03 опровергли такую позицию налоговиков, отметив следующее:
. положения пункта 3 статьи 250 Налогового кодекса распространяются на доходы, полученные организацией в связи с нарушением ее контрагентами гражданско-правовых обязательств;
. начисление инспекцией и последующая выплата процентов не носит характера гражданско-правовой ответственности, а является лишь компенсацией финансовых потерь организации вследствие несвоевременного возврата налога.