Единый социальный налог: анализ типичных схем минимизации налога, применяемых организациями и индивидуальными предпринимателями

Единый социальный налог (далее . ЕСН) является одним из самых сложных налогов для организации. Естественно, многие организации и индивидуальные предприниматели стараются его уменьшить с помощью различных схем. В результате существенно снижается налоговая нагрузка на предприятие. С другой стороны в результате применения подобных схем объемы поступлений единого социального налога в бюджет снижаются. Так, по данным Федеральной налоговой службы России в июле 2004 года ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, поступило 38,7 млрд. руб., что на 3,2 % меньше поступлений июня 2004 года. Кроме того, в результате применения схем минимизации ЕСН потерпевшей стороной являются сотрудники организации, так как с сумм экономии на ЕСН не начисляются взносы в Пенсионный фонд.

Многие схемы ухода от ЕСН основаны на комплексном использовании норм налогового, гражданского, трудового и других отраслей права.
Проведем анализ типичных схем снижения сумм ЕСН, а также НДФЛ.

Схема 1.
Некоторые организации открывают фирму за границей, например, в зоне льготного налогообложения. В данную фирму переводится персонал организации. Фактически сотрудники могут находиться в самой организации, но заработную плату данные сотрудники будут получать от нерезидента, у которого не будет представительства в России. В соответствии с подпунктом 1 пунктом 1 статьи 235 НК РФ организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются плательщиками единого социального налога. В соответствии со статьей 11части 1 НК РФ организацией считается российская или зарубежная компания, если ее подразделение работает в России. Следовательно, в нашем случае иностранная организация под данное определение не подходит и не является плательщиком ЕСН. Российская организация также не будет плательщиков ЕСН, так как не выплачивает денежные средства персоналу.

Стоит отметить, что при данной схеме у работников организации не возникает обязанности уплачивать налог на доходы физических лиц по ставке 30 процентов. Данная ставка установлена для нерезидентов. В нашем случае работники являются резидентами РФ, так как резидент . это тот, кто фактически находится на территории РФ не менее 182 дней в календарном году, а не тот, кто работает в России. Определение резидента приведено в пункте 2 статьи 11 части 1 НК РФ. Вместе с тем сотрудникам организации придется самостоятельно подавать налоговую декларацию в налоговый орган и вносить налог на доходы физических лиц1.

В случае применения данной схемы российской организации необходимо удержать с иностранной организации НДС и перечислить его в бюджет. Иностранная организация, которая представляет персонал в России, является налогоплательщиком, с которого необходимо удержать и перечислить в бюджет НДС. Действительно, в соответствии с абзацем 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуги по предоставлению персонала, в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя, признается территория РФ. В соответствии со статьей 161 НК РФ российская организация будет являться налоговым агентом.

Стоит отметить, что сумму НДС, который уплачивает российская организация как налоговый агент, в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ может быть принят к вычету.

При использовании данной схемы у российской организации не возникает обязательств по налогу на прибыль. Так, налог на прибыль не удерживается со стоимости услуг, оплаченных иностранной организации (пункт 2 статьи 309 НК РФ). Кроме того, стоимость данных услуг уменьшает прибыль, так как включается в состав прочих расходов организации (подпункт 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Схема 2.
Организация может перевести своих сотрудников на работу в общество инвалидов, а оно потом передаст персонал в аренду. Подобные услуги оказывают многие инвалидные организации, но зачастую они преувеличивают свои возможности, обещая избавить и от ЕСН, и от взносов в Пенсионный фонд России. На деле суммы, которые выплачивают учреждения инвалидов, не облагаются лишь ЕСН, и то, пока годовая величина выплат не превысит 100 тыс. руб. (подпункт 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ). На взносы в ПФР эта льгота не распространяется (постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.03 ≤ 12355/02).

Схема 3.
Малые предприятия также могут уменьшать налог с помощью тех инвалидов, которые действительно работают на предприятии. В этом случае им начисляется повышенная зарплата, которая не облагается ЕСН, пока не станет больше 100 тыс. руб. за год. Другим же сотрудникам (не имеющим льгот по ЕСН) зарплата официально снижается, а неофициально им выдается часть денег, которые по документам причитаются инвалиду. Эта схема очень проста, правда, применяя ее, налогоплательщик может забыть об одной недоработке законодателей. Они ввели льготы не для всех инвалидов, а лишь для тех, кто находится "на группе", так что если вы платите деньги инвалидам с детства, то ЕСН нужно начислять полностью. Конечно, стоит помнить о незаконности перераспределения зарплаты, хотя в такой ситуации сложно доказать нарушение.

Пример.
В ООО "Сигма" работают 10 человек. Ежемесячный доход каждого из двух руководителей . 10 000 руб., а остальных сотрудников . по 8000 руб. За год двум управленцам будет начислено по 120 000 руб. (10 000 руб. x 12 мес.), а восьмерым работникам . по 96 000 руб. (8000 руб. x 12 мес.). Определим общую сумму ЕСН и пенсионных взносов, если их общая ставка . 35,6 % (с доходов до 100 000 руб.) и 20 % (с доходов свыше 100 000 руб., но не более 300 000 руб.). Тогда налог и взносы составят 352 608 руб. (((120 000 руб. . 100 000 руб.) x 20 % x 2 чел.) + (100 000 руб. x 2 чел. + 96 000 руб. x 8 чел.) x 35,6 %)).

Теперь перераспределим зарплату и начислим каждому из руководителей по 300 000 руб. за год. Тогда на остальных сотрудников придется по 51 000 руб. ((120 000 руб. x 2 чел. + 96 000 руб. x 8 чел. . 300 000 руб. х 2 чел.) : 8 чел.). ЕСН и взносы составят 296 448 руб. (((300 000 руб. . 100 000 руб.) x 20 % x 2 чел.) + (100 000 руб. x 35,6 % x 2 чел. + 51 000 руб. x 35,6 % x 8 чел)). Общая сумма ЕСН и взносов уменьшилась на 56 160 руб. (352 608 . 296 448), или на 15,9 % ((56 160 руб. : 352 608 руб.) x 100 %).

Перераспределяя зарплату, надо помнить, что среднемесячный доход одного сотрудника не может быть меньше 2500 руб. Если это условие хотя бы раз не будет выполнено, то весь год нельзя применять пониженную шкалу ЕСН (пункт 2 статьи 241 НК РФ). Причем при расчете средней величины нельзя учитывать доходы самых высокооплачиваемых сотрудников (30 % . если на предприятии работают не более 30 человек, или 10 %, когда трудятся более 30 сотрудников).

Схема 4.
Организация может показать, что она арендовала у сотрудников какое-то имущество, например автомобиль или компьютер. По документам предприятие будет выдавать работнику арендную плату, которая не облагается ЕСН (пункт 1 статьи 236 НК РФ) и включается в расходы фирмы. На самом же деле никакой аренды не будет, а выданные деньги фактически будут частью зарплаты. К дополнительным плюсам аренды относится то, что оформить на нее документы и взять имущество можно почти у каждого сотрудника. Минусы схемы . арендная плата обычно невелика и значительные суммы списать нельзя.

Схема 5.
Данная схема основана на замене трудовых договоров на договоры подряда или возмездного оказания услуг. С сумм, выданных по этим договорам, не надо перечислять налог в ФСС России (пункт 3 статьи 238 НК РФ) и можно сэкономить до 4 % от фонда оплаты труда.

Схема 6.
Организация покупает у сотрудников (жителей России) товары, а не начисляет им зарплату. Тогда ЕСН не платится в любом случае (пункт 1 статьи 236 НК РФ), а НДФЛ . с выплат, которые не превышают 125 000 руб. в год (пункт 1 статьи 220 НК РФ)2. Показать покупку товаров просто, достаточно вместо документов на их приобретение у реального поставщика положить закупочный акт3. Там будет указано, что вы купили товар у сотрудника. Приведенная схема применяется, например, на территории Московской области фирмами, владеющими небольшими кафе и магазинами, а также фирмами, которые торгуют сельхозпродукцией. Закупочные акты при приобретении сельхозпродукции составляются на работников организации. Доход не облагается НДФЛ, если есть справка о том, что овощи и фрукты выращены в подсобном хозяйстве (подпункт 13 статьи 217 НК РФ). Ее выдает правление садоводческого товарищества или местная администрация. Для уменьшения платежей в бюджет обычно увеличивают цену приобретаемой продукции, например, если на рынке она стоила 25 000 руб., то в акте записывают 30 000 руб., которые включаются в расходы и уменьшают налог на прибыль. Кроме того, снижается зарплата работникам, уменьшаемая на часть тех расходов, которые не оплатили, но списали по акту. В рассматриваемом случае все неподтвержденные расходы составили 5000 руб. (30 000 . 25 000), а зарплату сократили на 3000 руб., соответственно снизились ЕСН и НДФЛ.

Третье действие . компенсация не выданной зарплаты работникам и выплата ему вознаграждения за "соучастие". Сотрудники получают 4000 руб. (часть разницы между документальной и реальной ценой сельхозпродукции), хотя в зарплате они потеряли лишь 3000 руб. Таким образом, их фактический доход увеличивается, а НДФЛ уменьшается, поскольку с зарплаты он взимается, а с оплаты сельхозпродукции . нет. Также ее стоимость не облагается ЕСН и социальными взносами, экономия на этих платежах и является нашим доходом. Кроме того, мы выдали работнику не всю неучтенную разницу между документальной и реальной ценой, а это значит, что оставшиеся 1000 руб. (5000 . 4000) можно израсходовать на любые цели.

Недостатки схемы:
во-первых, покупатель не сможет вычесть НДС. Схема удобна тем, кто не платит НДС или покупает товары у "упрощенцев", "вмененщиков", то есть поставщиков, освобожденных от НДС;
во-вторых, систематическое приобретение товаров у большинства работников фирмы может вызвать более тщательные мероприятия налогового контроля;
в-третьих, встречная проверка у реального продавца покажет, что часть приобретенного товара не оприходовано. Чтобы избежать таких неприятных ситуаций, предприятие часто заменяет на закупочные акты документы тех компаний, с которыми оно работаете редко или которые сложно проверить.

Схема 7.
Еще одна схема основана на выдаче вместо зарплаты компенсации за поздно выданную зарплату. С таких сумм ЕСН не взимается (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ)4. Также не взимается и НДФЛ5. Для применения данной схемы необходимо вовремя платить только часть зарплаты. Позднее, например, через месяц, работнику выдается как невыплаченная зарплата, так и компенсация, которая не облагается налогом. Получается, что величина экономии зависит от суммы компенсации. Выдавая и зарплату, и компенсацию, мы фактически увеличим доход сотрудников. Поэтому, чтобы сохранить его на прежнем уровне, необходимо снизить зарплату по трудовому договору. Перед использованием данной схемы необходимо подсчитать, какую часть зарплаты платить официально по договору, а какую в виде компенсации. Соотношения между этими выплатами организация может устанавливать по своему усмотрению. Если фирма работает по упрощенной системе и платит налог с дохода, то на его величину не влияет сумма расходов.

Пример.
Зарплата работника составляет 6000 руб. В трудовом договоре установили ее в размере 4000 руб. (6000 руб. : 3 х 2). Официально работник получил только половину этой суммы. Остальную часть 2000 руб. (4000 . 2000) организация выплатит ему через месяц. Тогда же выплатят и компенсацию 2000 руб. (4000 руб. х 1/2).

Такой расчет необходимо сделать по каждому работнику. В целом по фирме получалась солидная экономия, так как месячный фонд оплаты труда составляет 1 200 000 руб. Используя новую схему расчетов с работниками, за второй квартал фирма уменьшила НДФЛ на 156 000 руб. (468 000 . 312 000).

Приведенные расчеты по применению схемы, основанной на замене заработной платы компенсацией за поздно выданную зарплату, приведены в табл. 1.
Таблица 1
Выплата зарплаты по старой и новой схеме

	Обычный вариант	С учетом компенсации
Зарплата по трудовому договору	1 200 000 руб.	800 000 руб. (1 200 000/3) х 2
Сумма зарплаты во втором квартале	3 600 000 руб. (1 200 000 х 3 мес.).	2 400 000 руб. (800 000 руб. х 3)
Выплачено зарплаты во втором квартале,	3 600 000 руб. 2 000 000 руб.
в том числе:
в апреле	1 200 000 руб.	400 000 руб.
в мае	1 200 000 руб.	800 000 (400 000+400 000)
в июне	1 200 000 руб.	800 000 (400 000+400 000)
Начислена и выплачена компенсация, в том числе:		800 000 руб.
в апреле
в мае	400 000 руб.	(800 000 х 1/2)
в июне	400 000 руб.	(800 000 х 1/2)
НДФЛ	468 000 руб. (3 600 000 руб. х 13 %)	312 000 руб. (2 400 000 руб. х 13 %)

Стоит отметить, что снижение зарплаты работников и ежемесячная выплата компенсации может привлечь внимание налоговой службы. Однако наказать фирму за это налоговые органы не смогут, пока не докажут, что на самом деле компенсация является зарплатой. А для этого необходимо обращаться в суд. Доводом налоговых органов может быть то, что фирма и работники являются взаимозависимыми лицами. Налоговые органы могут контролировать сделки между взаимозависимыми лицами только в части правильности применения цен. Вместе с тем проведенный анализ арбитражной практики показывает, что зарплату нельзя отнести к цене сделки6.

Такую схему выплаты зарплаты можно использовать и при уплате налога с разницы между доходами и расходами. В этом случае величина налога зависит от суммы расходов. Компенсация является расходом на оплату труда. В пункте 2 статьи 346.16 НК РФ говорится, что к таким затратам относятся все выплаты, которые учитываются при расчете налога на прибыль и перечислены в статье 255 НК РФ. А при налогообложении прибыли оплатой труда считаются все выплаты, предусмотренные коллективным и трудовым договором (подп.25 ст.255 НК РФ).

На практике широкое распространение получили страховые схемы снижения единого социального налога. Суммы, которые выплачивают страховые компании, не облагаются ЕСН, но его надо начислять со страховых взносов, перечисленных предприятием за своих работников. Из этого правила есть три исключения, но два из них не годятся для уменьшения налогов (ЕСН не берется с сумм, не включенных в налоговые расходы, и со взносов на страховку от смерти, профессиональной травмы или заболевания). Можно использовать третье исключение . ЕСН не облагаются взносы по договорам, предусматривающим оплату лечения работников, но значительной экономии налогов здесь не добьешься. Ведь ЕСН не взимается лишь с сумм, перечисленных по договорам, которые заключены не меньше чем на год. Кроме того, в договоре должно быть сказано, что страховая компания сама оплачивает лечение заболевшего сотрудника, а не выдает деньги ему на руки.

Так что страховые выплаты для большинства сейчас малоэффективны. Исключение составляют лишь случаи, когда предприятие договаривается со страховой компанией и платит большую сумму за страховку своего имущества. Страховать можно все что угодно, главное . чтобы договор соответствовал требованиям статьи 263 НК РФ (то есть были застрахованы основные средства, грузы, строительные риски и т.д.). Второе условие . чтобы страховой случай никогда не наступил. Какая выгода от этого предприятию? Никакой, если оценивать операцию официально. А неофициально страховая компания, получив деньги, застрахует работников (естественно, по документам они застрахуются сами). Причем выплаты по страховке будут произведены в любом случае, и сотрудники получат деньги, не облагаемые ЕСН. Правда, с таких выплат надо заплатить НДФЛ по ставке 35 %, однако это меньше, чем уплата ЕСН и получение экономии на налоге на прибыль.

Схемы с использованием преимуществ, предоставляемых упрощенной системой налогообложения, позволяют сэкономить ЕСН, но не взносы в ПФР. Последние необходимо платить, хотя иногда организация может их уменьшить. Допустим, организация зарегистрирует своих сотрудников как ПБОЮЛ, тогда она не будет платить с их зарплаты ЕСН и взносы, а для индивидуального предпринимателя последние составят всего 150 руб. в месяц.

Следующая схема основана на регистрации фирмы, работающей по упрощенной системе и, следовательно, освобожденной от ЕСН (статья 346.11 НК РФ). Персонал организации, работающей по обычной налоговой системе, переводится в данную фирму. У этой схемы помимо избавления от ЕСН есть еще один плюс . начисленные за сотрудников пенсионные взносы уменьшают налог "упрощенца" (если он платится со всех доходов) или включаются в его затраты7.

Также одним из способов минимизации единого социального налога является использование в договорной практике организации механизма заключения ученических договоров.

Согласно статье 197 ТК РФ, все работники организации имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации. Причем сюда также относится и обучение новым профессиям и специальностям. Чтобы пройти курс обучения, работники заключают со своей организацией ученический договор.

В этом договоре стороны должны предусмотреть все условия, которые необходимы для обучения. Здесь же надо указать обязанности сторон и ответственность за их неисполнение.

Вид ученического договора зависит от того, кто будет проходить обучение. Если предприятие заключает ученический договор со своим сотрудником, то это будет ученический договор на переобучение без отрыва от производства. Он составляется в соответствии с главой 32 ТК РФ.

Но, как сказано в статье 198 ТК РФ, ученический договор может заключаться и с теми лицами, которые не состоят в штате, а только устраиваются в организацию на работу. И для того, чтобы они могли выполнять будущие обязанности, им необходимо пройти соответствующее обучение.

Получается, что с такими гражданами организация еще не заключила трудовой договор, а значит, на них не распространяется действие трудового законодательства. Поэтому в данном случае надо руководствоваться Гражданским кодексом РФ. В соответствии с ним с этими лицами заключается ученический договор на профессиональное обучение.

Итак, рассмотрим ситуацию 1: с лицом, который не состоит в штате организации, заключен ученический договор.

Затраты на обучение в образовательных учреждениях лиц, не состоящих в штате организации, не включаются в состав расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль. Это следует из пункта 3 статьи 264 НК РФ. Нередко на практике многие организации используют институт ученического договора в качестве инструмента по минимизации единого социального налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ единым социальным налогом облагаются выплаты и иные вознаграждения, которые организация начисляет в пользу физических лиц. Вместе с тем минимизировать суммы единого социального налога позволяет пункт 3 статьи 236 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ, к облагаемым выплатам относится и оплата за обучение. Однако в пункте 3 статьи 236 НК РФ говорится, что ЕСН не начисляется на выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль. Поэтому данные расходы не нужно облагать ЕСН.

Что касается налога на доходы физических лиц, то данный налог необходимо удержать с гражданина. Если организация полностью или частично оплатила обучение гражданина, то это является его доходом. Об этом свидетельствует статья 211 НК РФ.

Пример.
Сидоркин Е.Ф. устраивается на работу в ООО "Софт". Между организацией и Сидоркиным Е.Ф. был заключен договор на обучение на курсах по специальности "бухгалтер . оператор ПК". Обучаться Сидоркин Е.Ф. будет в учебно-производственном центре, с которым ООО "Софт" заключило соответствующий договор. В ученическом же договоре между ООО "Софт" и Сидоркиным Е.Ф. указано, что по окончании обучения он обязан отработать в данной организации в течение трех лет. При нарушении данного условия работник должен полностью возместить расходы организации на его обучение.
Стоимость обучения . 3000 руб. (без НДС). По окончании обучения Сидоркин Е.Ф. заключил с ООО "Софт" трудовой договор на три года.
Организация не может учесть расходы на обучение при расчете налога на прибыль. Кроме того, не надо рассчитывать и единый социальный налог. Налог на доходы физических лиц удержать необходимо. Налоговые вычеты Сидоркину Е.Ф. не положены.
В бухгалтерском учете ООО "Софт" делают такую запись:
дебет 76 субсчет "Расчеты с учебным заведением" кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" . 390 руб. (3000 руб. х 13 %) . удержан налог на доходы физических лиц.

Ситуация 2: ученический договор заключен между работником и работодателем.

Подобные договоры являются дополнительными по отношению к трудовому договору. Данный ученический договор регулируется трудовым законодательством и иными актами, в которых содержатся нормы трудового договора. Так сказано в статье 198 ТК РФ.

Итак, организация оплачивает учебу своих работников. Какие налоги в данном случае необходимо уплатить?

При оплате обучения своих сотрудников организация имеет право включать затраты на него в расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Но, согласно пункту 3 статьи 264 НК РФ, сделать это можно только в том случае, если:
договор на обучение сотрудников был заключен с российской организацией, имеющей государственную аккредитацию, или с иностранной организацией, которая имеет соответствующий статус;
работники, проходящие обучение, зачислены в штат организации;
программа подготовки способствует повышению квалификации сотрудника и делает его труд более эффективным.

Кроме того, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, можно включить только профессиональную подготовку сотрудников. При этом НК РФ не позволяет отнести сюда оплату обучения для получения работниками среднего и высшего профессионального образования.

Все вышесказанное относится к тем случаям, когда обучение проходит в специализированных образовательных учреждениях. Однако если организация за счет своих средств содержит такое учебное заведение, то она не может эти расходы учесть при налогообложении прибыли (пункт 3 статьи 264 НК РФ).

Что касается стипендии, то, если работник учится с отрывом от производства в системе повышения квалификации или переподготовки кадров, значит, она включается в расходы на оплату труда. Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль. Так сказано в пункте 19 статьи 255 НК РФ.

Теперь обратимся к налогу на доходы физических лиц. Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ, не облагаются данным налогом компенсационные выплаты работникам, направленные на повышение их профессионального уровня. Однако в МНС России считают, что это не относится к обучению в средних и высших образовательных учреждениях. Данная позиция изложена в письме МНС России от 25.04.02 ≤ 966-10.

Поэтому, если сотрудник организации получает среднее или высшее образование, расходы организации на такое обучение являются для сотрудника доходом в натуральной форме. С этих сумм необходимо удержать налог на доходы физических лиц.

Нужно ли облагать такие выплаты ЕСН? В подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ установлено, что если организация оплатила расходы на повышение профессионального уровня своему работнику, то это компенсационная выплата. Значит, ЕСН эти расходы не облагаются. Что же касается оплаты обучения в средних и высших учебных заведениях, то, по нашему мнению, эти расходы также не надо облагать единым социальным налогом, так как в пункте 3 статьи 264 НК РФ определено, что оплата обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования на признается расходом на подготовку и переподготовку кадров. Следовательно, данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, и единый социальный налог не начисляется на данные выплаты.

Если работнику выплачивается стипендия, то эти суммы надо обложить ЕСН и налогом на доходы физических лиц. Так как такие выплаты в отличие от расходов на обучение нельзя отнести к компенсационным. Они являются доходом работника.

Пример.
ООО "Дига" заключило со своим сотрудником Мишиным Б.Б. ученический договор. Согласно договору Мишин Б.Б. направляется на курсы повышения водительского мастерства. Данные курсы проводит учебно-производственный комбинат, с которым ООО "Дига" также заключило договор. Стоимость обучения . 10 000 руб. Эта сумма НДС не облагается.

Все расходы по обучению несет ООО "Дига".

Учебное заведение имеет соответствующую лицензию и государственную аккредитацию, не является средним или высшим учебным заведением.

В бухгалтерском учете ООО "Дига" делаются такие записи:

дебет 76 кредит 51 . 10 000 руб. . перечислена плата за обучение образовательному учреждению;

дебет 26 кредит 76 . 10 000 руб. . отнесены на себестоимость затраты по обучению.

Данные расходы в соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Кроме того, эта сумма не облагается ЕСН и налогом на доходы физических лиц.

На практике возникает также следующий вопрос: начисляются ли страховые взносы на ученические договоры при обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также единый социальный налог в части зачисляемого в Фонд социального страхования РФ? Решение данного вопроса изложено в письме ФСС России от 11.06.03 ≤ 02-18/05-39378 В данном письме говорится, что "статьей 204 ТК РФ установлено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации". Далее в письме говорится, что "в соответствии с пунктом 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2000 ≤ 184, страховые взносы не начисляются на выплаты, определенные постановлением Правительства РФ от 07.07.99 ≤ 765 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации". Согласно пункту 2 указанного Перечня на социальные выплаты страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний не начисляются. По своей сути стипендия является ежемесячным денежным пособием учащимся и относится к социальным выплатам. Исходя из этого на стипендию, выплачиваемую ученику . работнику организации, заключившему ученический договор на переобучение без отрыва от работы, страховые взносы на указанный вид страхования не начисляются. На вознаграждения, выплачиваемые по ученическим договорам лицам, ищущим работу, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются, в случае если их уплата предусмотрена этим договором.

Что касается единого социального налога, то в соответствии с пунктом 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 указанной статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Исходя из этого на вознаграждения, выплачиваемые согласно ученическому договору лицам, ищущим работу, единый социальный налог в части суммы, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, не начисляется, следовательно, они не подлежат обеспечению по обязательному социальному страхованию.

Перечень схем можно продолжить. К примеру, не облагаются ЕСН выплаты, не уменьшающие прибыль фирмы.

В заключении следует отметить, что если организация освобождается и от ЕСН, и от пенсионных взносов, то ее работники потом смогут получать лишь мизерную пенсию. Кроме того, организации или индивидуальному предпринимателю следует учитывать, что любая схема имеет свое начало и конец своего применения. Данные параметры можно оценить с помощью арбитражной практики. Если арбитражная практика складывается не в пользу предприятия, то необходимо прекращать применение соответствующих схем.

1 Статья 228 НК РФ.
2 Существует имущество, продажа которого в любом случае не облагается НДФЛ. Это недвижимость (которой владели более трех лет) или любые вещи, находившиеся в собственности более пяти лет. Также НДФЛ не платится с доходов от продажи сельхозпродукции, благодаря чему можно уменьшить налоги. См. Ласкова О. "Овощи и фрукты как способ налоговой экономии" //Журнал "Двойная Запись", ≤ 8, 2003, с. 25.
3 Данный акт составляется по форме ≤ ОП-5, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.98 ≤ 132.
4 Шестернина О. "Чем позже зарплата, тем меньше налог" // "Двойная запись", ≤ 5, 2003, с. 15.
5 Письмо УМНС России по г. Москве от 13.01.03 ≤ 27-08а/02460; письмо МНС России от 27.12.02 ≤ 04-1-06/1383-АТ533. По мнению УМНС России по г. Москве, размер компенсации должен быть определен в коллективном договоре фирмы и ее сотрудников, который может быть больше размера, определенного в статье 236 ТК РФ.
6 ФАС Северо-Западного округа заявил, что налоговые органы не вправе контролировать отношения между работником и предприятием по оплате труда (постановление от 08.01.02 ≤ А56-10576/01). Более того, тот же суд признал, что учреждение и его работник вообще не являются взаимозависимыми лицами (постановление от 17.10.01 ≤ КА-А40/5888-01).
7 Пенсионный вычет не может превышать 50 % от первоначально начисленного единого налога.
8 Разъяснение ФСС России подготовлено на основании писем Минтруда России от 12.05.03 ≤ 05-1-07/197 и МНС России от 12.05.03 ≤ 05-1-07/194-0943.