ОАО приобретен в собственность земельный участок в целях его использования в деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого не являющегося амортизируемым имущества, относятся к материальным расходам. Земельные участки как неамортизируемое имущество отвечают этим требованиям.
В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению амортизируемого имущества, каким земля не является в силу п. 2 ст. 256 НК РФ.
Учитывая, что глава 25 НК РФ не содержит прямого запрета отнесения затрат на приобретение земли к расходам, а также тот факт, что земля является неамортизируемым имуществом, просим разъяснить, можно ли отнести затраты на приобретение земельного участка к расходам в целях обложения налогом на прибыль единовременно?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 30.09.2004 г. и по поставленным вопросам сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Согласно статье 130 Гражданского кодекса Российской Федерации земельные участки относятся к недвижимому имуществу, а в соответствии с пунктом 2 статьи 256 Кодекса они не подлежат амортизации.
При этом Кодекс не содержит понятия "введение земельных участков в эксплуатацию".
В соответствии со статьей 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящим Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра.
Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, включая во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса ≤401 АПК, ≤402 АПК, ≤403 АПК, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 16 мая 2003 г. ≤ 750.

Таким образом, в бухгалтерском учете также отсутствует "введение земельных участков в эксплуатацию".
Учитывая изложенное, принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Кодексом не предусмотрено.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А. И. Иванеев

Комментарий к Письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 05.04.05 ≤ 03-03-01-04/1/158.

Отсутствие четких, ясных, понятных формулировок в налоговом и бухгалтерском законодательстве позволяет финансовому ведомству по-своему трактовать нормы законов, исходя исключительно из фискальных интересов. Ярким примером может служить Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 05.04.05 ≤ 03-03-01-04/1/158.
Налогоплательщик спрашивал, может ли он в налоговом учете отразить расходы на приобретение земельного участка (используемого для извлечения дохода) единовременно в качестве материальных расходов, и получил отрицательный ответ. По мнению Минфина, их вообще нельзя принять на расходы по налогу на прибыль.

Напомним, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ "в качестве материальных расходов можно учесть затраты на приобретение инструментов. и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию". Неамортизируемым имуществом земельный участок можно признать на основании ст. 256 НК РФ. В ней указывается, что земля не подлежит амортизации. Соответственно, понятию "амортизируемое имущество", данному в п. 1 этой статьи, она не удовлетворяет, так как не соблюдается такое условие, как "стоимость погашается путем начисления амортизации".
Казалось бы, аргументы лица, задавшего вопрос, оспорить нельзя. Но ничего нет невозможного для Минфина РФ, когда он задастся целью защиты фискальных интересов. Несмотря на замысловатую аргументацию, все сводится к одной маленькой недостающей детали.
Но обо всем по порядку.
В целом из письма следует, что:
-земельный участок является объектом основных средств;
-для принятия его к бухгалтерскому учету необходимо составлять акт о приемке-передаче объекта основных средств;
-земельный участок не амортизируется для целей исчисления налога на прибыль.

В чем же причина отказа признания в налоговом учете данных расходов? Отказ обоснован тем, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ такое неамортизируемое имущество необходимо ввести в эксплуатацию для списания его стоимости. А для земельных участков ни в НК РФ, ни в бухгалтерском учете не предусмотрено понятие "введение земельных участков в эксплуатацию".

На наш взгляд, аргументацию Минфина нельзя признать логичной и последовательной, что доказывает ее слабость. Цитируем утверждение Минфина РФ, изложенное в данном письме: "Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств".

Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 21.01.03 ≤ 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма ≤ ОС-1) применяется для оформления операций по приему объектов основных средств в организации и учета их ввода в эксплуатацию. То есть акт приема-передачи и отражает ввод в эксплуатацию объекта основных средств в бухгалтерском учете. О каком же отсутствии возможности ввода земельного участка в эксплуатацию говорят налоговики, что им еще нужно? Пойдем дальше.

Полный отрицания ответ налоговиков: "Принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Кодексом не предусмотрено" - тоже можно опровергнуть. Для этого нужно обратиться к ст. 252 НК РФ, которая позволяет уменьшить доходы налогоплательщика на сумму произведенных расходов при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. Документальным подтверждением служит акт приема-передачи. Если земля используется для целей извлечения прибыли, то и по экономической обоснованности затрат на ее приобретение вопросов нет.
Может быть, ст. 270 НК РФ не позволяет учесть данные расходы? В ней имеется лишь одно ограничение, отраженное в п. 5, а именно: не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Но земля не является амортизируемым имуществом. Следовательно, с точки зрения НК РФ нет никаких препятствий для отражения расходов на приобретение земельного участка. Их вполне обоснованно можно списать единовременно как материальные расходы.
Обращаем внимание наших читателей на то, что отраженное выше мнение фискалов было опровергнуто Решением Арбитражного суда Белгородской области от 26.05.04 ≤ 08-2355/04-21-16, которое в кассационном порядке поддержал ФАС Центрального округа в постановлении от 17.08.04 ≤ А08-2355/04-21-16.

Суд постановил, что расходы на приобретение земельного участка можно учесть по налогу на прибыль в качестве материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Им было доказано, что затраты общества произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому являются экономически оправданными - они соответствуют критериям п.1 ст. 252 НК РФ. Было указано, что ввиду отсутствия ограничений по использованию акта ОС-1 "Акт приема-передачи основных средств" его подписание соответствует понятию "ввод основных средств в эксплуатацию".
Против последнего аргумента налоговиков - земельный участок невозможно ввести в эксплуатацию - суд противопоставил утверждение, что данная формулировка в отношении такого неамортизируемого имущества, как спецодежда, будет тоже выглядеть некорректной.