В соответствии с положениями статьи 209 Трудового кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 17 июля 1999 г. ≤ 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) под охраной труда понимается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия.
Обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда определены в статье 212 ТК РФ, и среди них можно выделить обеспечение: безопасности работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществления технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов;
применения средств индивидуальной и коллективной защиты работников, включая приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты;
соответствующих требованиям охраны труда условия труда на каждом рабочем месте;
приобретение и выдачу за счет собственных средств смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением;
контроля за состоянием условий труда на рабочих местах, а также за правильностью применения работниками средств индивидуальной и коллективной защиты;
проведения аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией работ по охране труда в организации;
организации проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка за время их прохождения;
принятия мер по предотвращению аварийных ситуаций, сохранению жизни и здоровья работников при возникновении таких ситуаций, в том числе по оказанию пострадавшим первой помощи;
расследования и учета в установленных Трудовым кодексом Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами порядке несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда;
обязательного социального страхования работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
наличия комплекта нормативных правовых актов, содержащих требования охраны труда в соответствии со спецификой деятельности организации.
Выполнение указанных обязанностей работодателем непременно влечет за собой осуществление определенных расходов, по которым должны быть установлены соответствующие источники финансирования.
В соответствии с положениями действующего в настоящее время законодательства такими источниками могут являться: средства организаций, принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль; собственные средства организаций, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль; средства социального страхования, включая средства обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; средства целевого финансирования.
В частности, согласно статье 226 ТК РФ финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, внебюджетных источников.
Порядок выделения и использования указанных средств определяются положениями федеральных законов, иными нормативными правовыми актами и актами органов местного самоуправления.
Согласно Трудовому кодексу РФ финансирование мероприятий может осуществляться также и за счет средств от штрафов, взыскиваемых за нарушение трудового законодательства, перечисляемых и распределяемых в соответствии с федеральным законом, а также в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
К сожалению, до настоящего времени положения статьи 226 ТК РФ о выделении бюджетных средств на организацию и проведение мероприятий в сфере охраны труда остаются в большинстве своем чисто декларативными. Например, действие постановления Правительства Российской Федерации от 7 июля 2000 г. ≤ 507 "О порядке распределения средств от штрафов, взыскиваемых за нарушение законодательства Российской Федерации о труде и об охране труда" на 2004 год приостановлено.
Как вариант, в тех или иных отраслях экономики, субъектах Российской Федерации, на территориях, а также в организациях, для финансирования мероприятий по улучшению условий и охраны труда могут создаваться фонды охраны труда, что должно регулироваться законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации. И опять же федеральное законодательство каких-либо нормативно-правовых актов на сей счет не содержит.
В случае возможного финансирования мероприятий за счет выделенных организации средств фондов или бюджетов, полученные средства должны быть учтены в составе целевых средств, отражаемых по счету 86 "Целевое финансирование". При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи по счетам учета:
дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 86 . поступление выделенных средств для финансирования мероприятий по улучшению условий и охраны труда;
дебет счета 86 кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" , 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. . осуществление расходов за счет выделенных средств;
дебет счета 10 "Материалы" кредит счетов 60, 76 . приобретение за счет выделенных средств материалов, инвентаря, хозяйственных принадлежностей и др.;
дебет счетов 60, 76 и др. кредит счетов 51, 50 "Касса" и др. . оплата произведенных расходов;
дебет счета 86 кредит счета 10 . списание использованных материалов и иных запасов.
К сожалению, согласно действующей редакции главы 25 НК РФ полученные организациями (за исключением бюджетных и некоммерческих) целевые средства для финансирования мероприятий по улучшению условий и охраны труда не могут быть освобождены от обложения налогом на прибыль, в том числе и в случае обеспечения их обособленного учета. Такого рода целевые средства не поименованы в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а потому облагаться налогом на прибыль они должны в общеустановленном порядке, хотя и носят характер целевого финансирования.
На уровне отдельно взятой организации средства фонда охраны труда могут быть созданы исключительно за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. Другого варианта действующее законодательство не предусматривает.
В бухгалтерском учете при этом оформляются следующие записи:
дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" . сумма выявленной по итогам отчетного года чистой прибыли организации;
дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счетов 70, 75 "Расчеты с учредителями" . начисление сумм дивидендов;
дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счета 82 "Резервный капитал" . отчисления в резервный фонд организации;
дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счета 84 . присоединение средств оставшейся прибыли отчетного года к нераспределенной прибыли организации;
дебет счета 84 кредит счета 84, субсчет "Фонд средств на охрану труда" . формирование в аналитическом учете фонда средств на охрану труда.
Следует учитывать, что возможность и порядок использования средств нераспределенной прибыли определяются уставными документами организации, и как правило, по согласованию с ее собственниками или их уполномоченными представителями.
В течение следующего отчетного года использование средств фонда на охрану труда согласно положениям Инструкции по применению Плана счетов и ПБУ 10/99 должно сопровождаться следующими записями по счетам учета:
дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 60, 70, 76 и др. . осуществление расходов по улучшению условий и охраны труда;
дебет счета 84, субсчет "Фонд средств на охрану труда" кредит счета 84 . одновременно с осуществлением расходов отражается использование средств созданного в организации фонда на охрану труда (тем самым обеспечивается своевременное формирование информации об использованных и оставшихся суммах средств фонда).
В целях налогообложения по налогу на прибыль осуществляемые за счет созданного в организации специального фонда расходы приниматься не должны, так как оплачиваются они за счет средств нераспределенной прибыли организации.
Согласно упомянутой выше статье 226 ТК РФ финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда в организациях независимо от организационно-правовых форм (за исключением федеральных казенных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,1 процента суммы затрат на производство продукции (работ, услуг), а организациях, занимающихся эксплуатационной деятельностью, . в размере не менее 0,7 процента суммы эксплуатационных расходов.
Конкретные размеры указанных средств на уровне отдельно взятой организации определяются заключаемым между работодателем и представительным органом работников коллективным договором.
При этом, как представляется, имеются в виду средства, выделяемые за счет любых возможных источников, включая средства организации, принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Следует также учитывать положения статьи 226 ТК РФ о том, что работники не могут нести расходов на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда. В связи с этим, не допускаются, в том числе, удержания из заработной платы работающих лиц на указанные цели, любой сбор наличных и иных средств физических лиц, требования об оплате работниками за счет собственных средств стоимости положенных им по норме специальной одежды, лечебно-профилактического питания, мыла и др.
В основном же расходы, производимые работодателями в целях обеспечения соблюдения условий охраны труда, относятся на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Так, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 главы 25 НК РФ, которой регулируются вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Особое внимание необходимо обратить на то, что в целях налогообложения могут быть приняты только те расходы, которые производятся с целью выполнения норм действующего законодательства. Таким образом, если принятыми в соответствии с действующим законодательством правилами по охране труда, санитарно-гигиеническими нормами и правилами предусмотрена та или иная обязанность работодателей в сфере охраны труда, соответствующие расходы в полной мере могут быть отнесены на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Как отмечено в письме Управления МНС по г. Москве от 8 января 2003 г. ≤ 26-12/1401 обоснованность расходов согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ зависит от наличия специальных и нормативно установленных положений. Как правило, это содержится в ведомственных и межведомственных нормативных документах.
В связи с этим, при отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности и т.д., необходимо четко определить не только производственный характер их осуществления (то есть установить, связаны ли эти затраты с производственным процессом), но и руководствоваться нормативными положениями по данному вопросу.
Спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.
Например, согласно Строительным нормам и правил СНиП 12-03-2001 "Безопасность труда в строительстве. Часть 1. Общие требования" (утверждены постановлением Госстроя России от 23 июля 2001 г. ≤ 80) работников строительных организаций необходимо обеспечивать питьевой водой, санитарно-бытовыми помещениями (гардеробными, сушилками для одежды и обуви, душевыми, помещениями для приема пищи, отдыха и обогрева и т.п.). Производственные территории и рабочие места должны быть обеспечены всеми необходимыми средствами связи и сигнализации, средствами для тушения пожара. Такого рода расходы строительные организации вправе относить в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем, обращают на себя внимание разъяснения, данные в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 21 марта 2003 г. ≤ 04-02-05/1/24, согласно которым расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, могут приниматься к вычету из налоговой базы только организациями с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов обязательно и является необходимым условием для осуществления деятельности.
При применении положений подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует также учитывать разъяснения, данные в пункте 5 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года ≤ БГ-3-02/729 (далее по тексту . Методические рекомендации по налогу на прибыль).
В соответствии со статьей 163 ТК РФ к нормальным условиям труда относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
В связи с этим расходы на обеспечение указанных нормальных условий труда в полной мере производятся за счет средств, признаваемых в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и производственных факторов утвержден приказом Минздрава России от 14 марта 1996 г. ≤ 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии". Именно расходы организаций на лечение таких профессиональных заболеваний у работников относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Ряд производимых организациями расходов принимаются для целей налогообложения и по другим основаниям (отличным от подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Так, затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты учитываются в составе материальных расходов на основании статьи 254 НК РФ (см. пункт 5.1 Методических рекомендаций по налогу на прибыль), но при условии, что их обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Если специальная одежда, специальная обувь или другие средства индивидуальной защиты будут выданы работникам, которые согласно действующему законодательству не обеспечиваются ими в обязательном порядке, или же будут выданы со сниженными против установленных норм сроками носки, соответствующие расходы должны осуществляться за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.
В соответствии со статьей 221 ТК РФ сертифицированные средства индивидуальной защиты выдаются на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. За счет средств работодателя оплачиваются приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты.
Специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты должны выдаваться работникам с соблюдением Правил, установленных постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. ≤ 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (в редакции изменений и дополнений), и в соответствии с утвержденными Минтрудом России типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи.
Например, Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. ≤ 69.
Бухгалтерский учет специальной одежды, специальной обуви и иных средств индивидуальной защиты организуется в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. ≤ 135н.
По решению организации, закрепленному в учетной политике для целей бухгалтерского учета, учет данных объектов организуется в составе объектов основных средств и (или) материальных запасов.
В первом случае организация обязана руководствоваться положениями ПБУ 6/01 и учитывать все предметы со сроком носки свыше одного года в составе объектов основных средств, с заведением соответствующих форм первичной учетной документации (инвентарных карточек и т.п.), начислением амортизации и выполнением иных предусмотренных действий. При этом предметы стоимостью не более 10000 рублей за единицу (в части специальной одежды . комплекта, в части специальной обуви . пары) в соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 списываются на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (дебет счетов 20, 26, 44 и др. кредит счета 01 "Основные средства).
В целях обеспечения сохранности объектов в производстве или эксплуатации, в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Если организация сочтет необходимым вести учет средств индивидуальной защиты с использованием норм Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, к балансовому счету 10 открывается два дополнительных субсчета . "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". При этом соответствующие изменения вносятся в Рабочий План счетов, утвержденный учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета.
При передаче в эксплуатацию предметов, срок носки которых составляет не более 12 месяцев, их стоимость единовременно относится на затраты производства (расходы на продажу) в момент передачи (отпуска) сотрудникам . дебет счетов 20, 26, 44 и др. кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".
Если срок носки предметов специальной одежды, специальной обуви или иных средств индивидуальной защиты превышает 12 месяцев, ее стоимость относится на затраты производства (расходы на продажу) линейным способом исходя из сроков носки:
дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" . выдача средств индивидуальной защиты сотрудникам организации;
дебет счетов 20, 26, 44 и др. кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" . ежемесячное равномерное списание стоимости выданных работникам средств индивидуальной защиты на затраты производства (расходы на продажу).
Стоимость выданных работникам в пределах установленных норм специальной одежды, специальной обуви и иных средств индивидуальной защиты, не включается в налоговую базу по единому социальному налогу (см. письмо МНС России от 5 июня 2001 г. ≤ 07-4-04/968-П464 "Об обложении ЕСН спецодежды и других средств индивидуальной защиты"), а также налогу на доходы физических лиц.
Необходимо заметить, что охранные предприятия вправе учитывать в целях налогообложения по налогу на прибыль только расходы на оплату спецодежды в пользу сторожей (вахтеров), занятых на наружных работах и только по нормам обеспечения, предусмотренным постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. ≤ 69 "Об утверждении Типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики" (см., например, письмо Управления МНС по г. Москве от 27 мая 2002 г. ≤ 26-12/24360).
В соответствии с положениями статьи 213 ТК РФ предусмотренные действующим трудовым законодательством медицинские обследования (осмотры), включая внеочередные в соответствии с медицинскими рекомендациями, осуществляются за счет средств работодателя.
Расходы организаций, связанные с оплатой услуг медицинских учреждений за проведение периодических и предварительных медицинских обследований работников, принимаются для целей налогообложения по налогу на прибыль на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности.
По этому же основанию в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены расходы организаций по оборудованию специальных помещений, предназначенных для проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей. При этом перечень оборудования и иных предметов, расходы на приобретение которых могут быть приняты в целях налогообложения, определен в приложении ≤ 2 к Методическим рекомендациям "Медицинское обеспечение безопасности дорожного движения. Организация и порядок проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей транспортных средств", доведенных письмом Минздрава России от 21 августа 2003 г. ≤ 2510/9468-03-32.
В частности, для проведения предрейсовых медицинских осмотров и медицинских освидетельствований необходимо иметь помещение, состоящее не менее чем из двух комнат: комнаты для проведения осмотров и комнаты для отбора биологических сред. Помещение должно быть оснащено следующими медицинскими приборами, оборудованием и мебелью (минимальное):
кушетка медицинская;
письменный стол, стулья, настольная лампа, шкаф для одежды, вешалка для верхней одежды, напольный коврик, сейф;
прибор для определения артериального давления . 2 шт., термометр . 3 шт., стетофонендоскоп . 2 шт.;
прибор для определения паров спирта в выдыхаемом воздухе . 2 шт.;
алкометр, экспресс-тесты на алкоголь и наркотики. Постоянный запас в количестве: алкометры . 2 шт., экспресс-тесты на наркотики . 10 шт.;
столик для медицинского оборудования . 1 шт.;
шпатели медицинские . 10 шт.;
сумка с набором медикаментов для оказания неотложной медицинской помощи . 1 шт.;
оборудованная комната для отбора биологических сред.
Помещение также должно быть оборудовано средствами связи.
Принимаются в целях налогообложения также и расходы на содержание и эксплуатацию указанного специального помещения, его ремонт, а также ремонт и техническое обслуживание оборудования и иных предусмотренных предметов (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ).
За время прохождения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, а также внеочередных медицинских осмотров работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением, в соответствии со статьей 212 ТК РФ сохраняется средний заработок и место работы (должность) на время прохождения указанных осмотров (обследований). Выплачиваемые работникам суммы среднего заработка за дни прохождения медицинских осмотров и обследований, принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль на основании пункта 6 статьи 255 НК РФ.
Вместе с тем следует учитывать, что расходы на оплату услуг медицинских учреждений по проведению медицинских осмотров работников, а также расходы на выплату среднего заработка, связанные с прохождением работниками медицинских осмотров, могут быть приняты в целях налогообложения только в тех случаях, когда случаи прохождения медицинских осмотров установлены действующими нормативными правовыми актами (подтверждено письмом Управления МНС по г. Москве от 8 января 2003 г. ≤ 26-12/1401).
Если какие-либо медицинские осмотры работников осуществлены организацией по своей инициативе (кроме вышеприведенных случаев), расходы на оплату услуг медицинских учреждений, а также расходы на оплату среднего заработка работникам за время прохождения медосмотров, в целях налогообложения по налогу на прибыль приняты быть не могут.
В том случае, когда источником финансирования расходов на оплату медицинских осмотров являются средства организаций (оплата может производиться в том числе за счет выделенных организации средств обязательного социального страхования, о чем будет сказано ниже), в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
дебет счетов 20, 26, 44, 91 и др. кредит счетов 60, 76 . стоимость услуг по проведению медицинских осмотров, оказанных медицинскими учреждениями;
дебет счетов 20, 26, 44, 91 и др. кредит счета 70" . расходы по оплате среднего заработка работникам, проходившим медицинский осмотр;
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 . оплата стоимости оказанных медицинскими учреждениями услуг по проведению медицинских осмотров работников.
Соответствующие балансовые счета задействуются согласно принятой в организации учетной политике, положений отраслевых рекомендаций по учету и калькулированию затрат, принадлежности работников к тем или иным структурным подразделениям. Учетной политикой организации может быть также предусмотрено положение, согласно которому не признаваемые в целях налогообложения расходы на оплату медицинских осмотров работников отражаются исключительно по счету 91 в составе внереализационных расходов.
В том случае, если медицинские осмотры работников организуются через принадлежащие организации поликлиники или иные медицинские учреждения, произведенные данными структурными подразделениями расходы в части, приходящейся на проведенные медицинские осмотры работников, оформляются следующими записями по счетам учета:
дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" кредит счетов 10, 69, 70 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. . фактические расходы поликлиник и иных медицинских учреждений организации;
дебет счетов 20, 26, 44, 91 и др. кредит счета 29 . отражены расходы в части, приходящейся на услуги по проведению медицинских осмотров работников организации;
дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 29 . по итогам отчетного месяца списаны расходы в части услуг, оказанных сторонним лицам и организациям.
Условия, по которым определяется доля фактических затрат обслуживающих медицинских учреждений организации, приходящаяся на услуги, оказанные основному и прочим производствам организации и услуги, оказанные сторонним лицам и организациям, определяются положениями учетной политики организации.
Учитывая, что необходимость прохождения обязательных медицинских осмотров предусмотрена действующим трудовым законодательством, то расходы организаций на оплату услуг медицинских учреждений не должны включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Как представляется, не должны подлежать налогообложению также и расходы на оплату медицинских осмотров работников, проводимых по их просьбам в соответствии с медицинским заключением согласно статьям 212 и 213 ТК РФ.
В соответствии с положениями статьи 217 ТК РФ в целях обеспечения соблюдения требований охраны труда, осуществления контроля за их выполнением в каждой организации, осуществляющей производственную деятельность, с численностью более 100 работников создается служба охраны труда или вводится должность специалиста по охране труда, имеющего соответствующую подготовку или опыт работы в этой области.
В организации с численностью 100 работников и менее решение о создании службы охраны труда или введении должности специалиста по охране труда принимается работодателем с учетом специфики деятельности данной организации.
При отсутствии в организации службы охраны труда (специалиста по охране труда), работодатель заключает договор со специалистами или с организациями, оказывающими услуги в области охраны труда. Расходы по оплате оказываемых услуг признаются в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Все работники организации, в том числе ее руководитель, согласно статье 225 ТК РФ обязаны проходить обучение по охране труда и проверку знаний требований охраны труда. Работодатель также обеспечивает обучение лиц, поступающих на работу с вредными и (или) опасными условиями труда, безопасным методам и приемам выполнения работ со стажировкой на рабочем месте и сдачей экзаменов и проведение их периодического обучения по охране труда и проверку знаний требований охраны труда в период работы.
Порядок обучения по охране труда и проверки знаний требованиям охраны труда работников организаций утвержден совместным постановлением Минтруда России и Минобразования России от 13 января 2003 г. ≤ 1/29.
Расходы организаций по обучению работников принимаются в целях налогообложения в порядке, установленном подпунктом 23 пункта 1 и пунктом 3 статьи 264 НК РФ. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие в ее штате;
программа подготовки (переподготовки) соответствует положениям по обучению в области охраны труда.
Расходы по проведению аттестации рабочих мест принимаются в целях налогообложения при условии, что такие мероприятия организованы с соблюдением положений постановления Минтруда России от 14 марта 1997 г. ≤ 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда", и тому имеются документальные подтверждения (имеются оформленные карты аттестации, протоколы оценки травмобезопасности и иных условий на рабочих местах и др. предусмотренные документы).
Согласно положениям статьи 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда предоставляется лечебно-профилактическое питание.
При этом расходы организаций по обеспечению работников молоком или другими равноценными пищевыми продуктами принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении положений постановления Минтруда России от 31 марта 2003 г. ≤ 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда" и приказа Минздрава России от 28 марта 2003 г. ≤ 126 "Об утверждении Перечня вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов".
Стоимость предоставляемого работникам лечебно-профилактического питания признается в целях налогообложения прибыли при условии, что данное питание предоставлялось в соответствии с постановлением Минтруда России от 31 марта 2003 г. ≤ 14 "Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания" (в редакции изменений от 11 сентября 2003 г.).
Смывающие и обезвреживающие средства выдаются работникам с соблюдением норм и правил, установленных постановлением Минтруда России от 4 июля 2003 г. ≤ 45 "Об утверждении норм бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядка и условий их выдачи". В частности, мыло выдается в количестве 400 г на месяц на работах, связанных с загрязнением, а в количестве 800 г . на работах на угольных (сланцевых) шахтах, в разрезах, на обогатительных и брикетных фабриках, в шахтостроительных и шахтомонтажных организациях угольной промышленности. Именно при соблюдении установленных норм и правил, расходы по оплате смывающих и обезвреживающих средств могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете приобретение и отпуск работникам молока или ему равноценных пищевых продуктов, лечебно-профилактического питания, смывающих и обезвреживающих средств, в порядке обязательного обеспечения работников отражаются следующими записями:
дебет счета 10 кредит счетов 60, 71, 76 "Расчеты с подотчетными лицами" . приобретение молока, ему равнозначных продуктов, лечебно-профилактического и прочего питания, смывающих и обезвреживающих средств (без НДС);
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 71, 76 . НДС со стоимости приобретенных продуктов и предметов;
дебет счетов 20, 26, 44 и др. кредит счета 10 . отнесение стоимости молока, ему равнозначных продуктов, лечебно-профилактического и прочего питания, смывающих и обезвреживающих средств на затраты производства или расходы на продажу.
Стоимость выдаваемых в пределах норм молока, ему равнозначных продуктов и лечебно-профилактического питания не облагается налогом на доходы (пункт 3 статьи 217 главы 23 НК РФ) и единым социальным налогом (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Если же продукты выданы по нормам, превышающих законодательно установленные, соответствующие разницы должны быть включены в облагаемую базу по обоим налогам (по единому социальному налогу . если только такие разницы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), а финансироваться они должны за счет собственных средств организации, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль.
В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть приняты также следующие расходы организаций, связанные с обеспечением нормальных условий труда и выполнением требований по охране труда:
на приобретение аптечек и медикаментов;
на приобретение плакатов и справочников, пособий по технике безопасности и охране труда;
на оборудование кабинетов или уголков по охране труда (Рекомендации по организации работы кабинета охраны труда и уголка охраны труда утверждены постановлением Минтруда России от 17 января 2001 г. ≤ 7);
на организацию и проведение прочих мероприятий по охране труда и технике безопасности, предусмотренными номенклатурой таких мероприятий, разработанной в организации в соответствии с положениями действующих нормативных актов.
В любом случае необходимость осуществления указанных расходов должна быть обусловлена положениями соответствующих нормативных правовых актов. В связи с этим первичные учетные документы рекомендуется снабжать указаниями на то, во исполнение какого нормативного акта произведены те или иные расходы.
Предусмотренные статьей 147 ТК РФ дополнительные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, принимаются в целях налогообложения на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ. При этом конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором или трудовым договором. Однако в силу положений Методических рекомендаций по налогу на прибыль для принятия указанных расходов в уменьшение налоговой базы каждый из заключенных с работниками трудовых договоров должен иметь ссылки на размер и порядок производства дополнительной выплаты, или же ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения по оплате труда и (или) других локальных нормативных актов, устанавливающих размеры и порядок производства выплаты.
Действующее законодательство предусматривает возможность оплаты отдельных расходов в сфере охраны труда за счет средств обязательного социального страхования.
В частности, согласно статье 15 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. ≤ 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" до 20 процентов сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, перечисленных организацией в ФСС РФ за 2003 год, могут быть направлены на частичное финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников организации, включая финансирование их периодических медицинских осмотров и профилактического лечения, в том числе санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами.
Объем выделяемых средств определяется за вычетом расходов организации на выплату обеспечения по страхованию по происшедшим страховым случаям.
Непосредственно перечень расходов, которые могут быть осуществлены за счет выделенных организации средств обязательного страхования, приведен в постановлении Минтруда России от 5 марта 2004 г. ≤ 28 "Об утверждении Перечня предупредительных мер на 2004 год по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, проведение которых частично финансируется за счет страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". В него включены:
проведение обязательных периодических медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами;
оплата профилактического лечения, в том числе стоимости путевок на профилактическое санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами;
оплата расходов на приобретение работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях, сертифицированных средств индивидуальной защиты по установленным нормам;
проведение аттестации рабочих мест по условиям труда, сертификация работ по охране труда в организациях.
Санкционирование расходов производится территориальными органами Фонда социального страхования Российской Федерации в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 14 февраля 2004 г. ≤ 82 "О порядке и условиях финансирования в 2004 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников".
В бухгалтерском учете организации использование средств социального страхования сопровождается следующими записями по счетам учета:
дебет счета 51 кредит счета 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию в части обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" . сумма средств, выделенных ФСС РФ;
дебет счета 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию в части обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" кредит счетов 60, 76 . суммы произведенных расходов (в том числе по согласованию с территориальным органом ФСС РФ в счет текущих начислений страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний);
дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 . оплата произведенных расходов.
Обращаем внимание, что за счет выделенных организации средств социального страхования не могут быть оплачены суммы среднего заработка, сохраняемого за время прохождения работниками медицинских осмотров. |
|
