При осуществлении сделок по договору комиссии нужно учитывать следующие нормы главы 21 НК РФ.
1. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих посредническую деятельность, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров (комиссии, поручения, агентирования).
2. Посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией льготируемых товаров (работ, услуг), всегда облагаются налогом по ставке 18%, за исключением услуг по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п. 1, подпунктами 1 и 8 п. 2 и подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (см. п. 7 ст. 149 и п. 2 ст. 156 НК РФ).
3. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии датой оплаты указанных товаров (работ, услуг) признается дата поступления денежных средств на счет налогоплательщика либо его комиссионера в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера) (подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ).
ДОГОВОР КОМИССИИ НА РЕАЛИЗАЦИЮ ТОВАРОВ
При реализации товаров по договору комиссии налоговая база в общем случае определяется следующим образом:
- у комитента - исходя из полной стоимости товаров, передаваемых комиссионеру без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ);
- у комиссионера - исходя из суммы комиссионного вознаграждения без НДС.
Денежные средства, поступающие от покупателей за реализуемые им товары, в облагаемый оборот у комиссионера не включаются, поскольку их получение не связано с расчетами за оказываемые комиссионером услуги.
Дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет определяется налогоплательщиками (комитентами и комиссионерами) в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.
Комитент
Порядок исчисления НДС комитентами, определяющими выручку в целях исчисления НДС по отгрузке, на нормативном уровне четко не урегулирован.
Нет однозначного ответа на вопрос: в какой момент следует начислить НДС на стоимость отгруженных товаров - в момент их отгрузки комиссионеру или в момент отгрузки этих товаров конечному покупателю?
Откуда возникла эта неопределенность?
В подпункте 1 п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по отгрузке, этим моментом следует считать день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
При этом в п. 3 ст. 167 НК РФ вводится дополнительное указание на то, что в случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации.
Анализ этих двух норм ст. 167 НК РФ в совокупности приводит к выводу о том, что под термином "отгрузка (передача) товаров" понимается именно сам факт физической отгрузки (передачи) товара, который никак не связывается с моментом перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Передача комитентом товаров комиссионеру не сопровождается переходом права собственности на эти товары. До момента реализации товаров конечному покупателю собственником этих товаров остается комитент.
Однако в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена комитентом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности.
Отметим, что приведенная выше точка зрения небесспорна. Многие специалисты настаивают на том, что обязанность исчислить НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у налогоплательщика только при условии перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю.
Эта позиция основывается на том, что объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров. В соответствии со ст. 39 НК РФ обязательным признаком реализации для целей налогообложения является факт перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Нет перехода права собственности, следовательно, нет и реализации. А пока нет реализации, не возникает и объект обложения НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Соответственно, налоговая база не может возникнуть до момента возникновения объекта налогообложения.
На этом основании и делается вывод о том, что налоговая база по НДС при реализации товаров не может возникнуть до момента перехода права собственности на эти товары от продавца к покупателю.
В таких условиях комитентам, определяющим выручку по отгрузке, необходимо самостоятельно принимать решение о том, в какой момент они будут определять налоговую базу по НДС.
ПРИМЕР 1.
Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.
Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него оплату в размере 236 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2005 г.
Предприятие А (комитент) определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке. При этом под отгрузкой понимается момент перехода права собственности на отгруженные товары.
В бухгалтерском учете предприятия А должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д - т счета 45 - К - т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.
Февраль:
Д - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - К - т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);
Д - т счета 90 - К - т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных покупателю товаров;
Д - т счета 90 - К - т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;
Д - т счета 44 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Д - т счета 19 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.
Март:
Д - т счета 51 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);
Д - т счета 68 - К - т счета 19 - 3600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету. Если комитент признает моментом отгрузки факт физической отгрузки товаров независимо от перехода права собственности, то в бухгалтерском учете в январе и в феврале делаются следующие проводки.
Январь: Д - т счета 45 - К - т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;
Д - т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К - т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости отгруженных товаров начислен к уплате в бюджет.
Февраль:
Д - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - К - т счета 90 - 200 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю) без учета НДС, начисленного при отгрузке товаров;
Д - т счета 90 - К - т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;
Д - т счета 44 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Д - т счета 19 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.
У комитентов, определяющих выручку для целей налогообложения по оплат, дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет зависит от порядка расчетов за реализуемые товары, предусмотренного договором комиссии.
Если комиссионер не участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары, то датой оплаты для комитента будет считаться дата поступления денежных средств от покупателей товаров на его счет в банке либо в его кассу.
ПРИМЕР 2.
Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10 % от стоимости реализованных товаров.
Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю. В марте 2005 г. покупатель оплатил комитенту стоимость полученных от комиссионера товаров в размере 236 000 руб. В марте же комитент перечислил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения.
Предприятие А (комитент) определяет выручку для целей налогообложения по оплате.
В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д - т счета 45 - К - т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.
Февраль:
Д - т счета 62 - К - т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);
Д - т счета 90 - К - т счета 76/ "НДС" - 36 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров;
Д - т счета 90 - К - т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;
Д - т счета 44 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Д - т счета 19 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.
Март:
Д - т счета 51 - К - т счета 62 - 236 000 руб. - поступили средства от покупателя за реализованные товары;
Д - т счета 76/ "НДС" - К - т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет;
Д - т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К - т счета 51 - 23 600 руб. - перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение;
Д - т счета 68 - К - т счета 19 - 3600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.
Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары, то датой оплаты для комитента будет считаться дата поступления денежных средств на счет комиссионера в банке или в кассу комиссионера.
ПРИМЕР 3.
Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10 % от стоимости реализованных товаров.
Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него оплату в размере 236 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2005 г.
Предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по оплате.
В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д - т счета 45 - К - т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.
Февраль:
Д - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - К - т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);
Д - т счета 90 - К - т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров;
Д - т счета 90 - К - т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;
Д - т счета 44 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Д - т счета 19 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;
Д - т счета 76/ "НДС" - К - т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается на дату поступления средств от покупателя на счет комиссионера - подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ).
Март:
Д - т счета 51 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);
Д - т счета 68 - К - т счета 19 - 3600 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.
Комиссионер
У комиссионеров порядок исчисления НДС не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах за реализуемые товары или нет.
Если комиссионер определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения следует считать дату выполнения комиссионером своих обязанностей по договору.
Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем при заключении договора комиссии вносить в него условие о том, что датой выполнения комиссионером своих обязательств по договору считается дата подписания сторонами отчета комиссионера (при этом подразумевается, что подписание сторонами отчета комиссионера должно соответствовать дате фактического исполнения договора). В этом случае обязанность по уплате НДС в бюджет будет возникать у комиссионера в периоде подписания указанного отчета.
ПРИМЕР 4.
Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.
Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю. В феврале же сторонами (предприятиями А и Б) был подписан акт о том, что предприятие Б выполнило свои обязательства по договору комиссии.
Денежные средства за реализованные товары в размере 236 000 руб. поступили на счет комитента (предприятия А) в марте 2005 г. В марте же предприятие А перечислило предприятию Б сумму комиссионного вознаграждения в размере 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Предприятие Б определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке.
В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.
Январь:
Д - т счета 004 - 236 000 руб. - поступили товары от предприятия А.
Февраль:
К - т счета 004 - 236 000 руб. - отгружен товар покупателю;
Д - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - К - т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (проводка делается на дату подписания отчета комиссионера);
Д - т счета 90 - К - т счета 68 - 3600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет.
Март:
Д - т счета 51 - К - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - 23 600 руб. - поступили средства от комитента.
Если комиссионер определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения следует считать дату поступления денежных средств на счет комиссионера.
ПРИМЕР 5.
В условиях ПРИМЕРа 4 предположим, что комиссионер (предприятие Б) определяет выручку для целей налогообложения по оплате.
В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.
Январь:
Д - т счета 004 - 236 000 руб. - поступили товары от предприятия А.
Февраль:
К - т счета 004 - 236 000 руб. - отгружен товар покупателю;
Д - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - К - т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (проводка делается на дату подписания отчета комиссионера);
Д - т счета 90 - К - т счета 76/ "НДС" - 3600 руб. - отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.
Март:
Д - т счета 51 - К - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - 23 600 руб. - поступили средства от комитента;
Д - т счета 76/"НДС" - К - т счета 68 - 3600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет.
Если комиссионер получает от покупателя аванс в счет предстоящей отгрузки товаров, то сумма поступившего аванса включается в налоговую базу комиссионера только в части, приходящейся на сумму его вознаграждения.
При этом комиссионер обязан сообщить о поступлении аванса комитенту. Комитент, в свою очередь, в этом налоговом периоде обязан начислить НДС со стоимости всего авансового платежа, поступившего на счет (в кассу) комиссионера.
ПРИМЕР 6
Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому комиссионер обязуется за вознаграждение (10% от стоимости реализованных товаров) реализовать товары, принадлежащие комитенту. Предприятие А в январе 2005 г. отгрузило в адрес предприятия Б товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В январе же предприятие Б получило от покупателя аванс в сумме 236 000 руб.
Товары были отгружены покупателю в феврале. В этом же месяце предприятие Б перечислило комитенту (предприятию А) выручку за реализованные товары за вычетом комиссионного вознаграждения.
В данной ситуации предприятие Б (комиссионер), получив в январе от покупателя аванс, включает сумму аванса в свою налоговую базу по НДС, но не в полном объеме, а только в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, - 23 600 руб.
Комитент (предприятие А), получив от комиссионера информацию о поступившем на его счет авансе, в январе 2005 г. включает в свою налоговую базу по НДС всю сумму поступившего аванса в размере 236 000 руб.
В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) делаются следующие проводки.
Январь:
Д - т счета 45 - К - т счета 41 - отражена себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;
Д - т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К - т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС с суммы аванса, поступившего на счет комиссионера (236 000 руб. х 18 / 118).
Февраль:
Д - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - К - т счета 90 - 236 000 руб. - отражена реализация товаров конечному покупателю в счет полученного комиссионером аванса;
Д - т счета 90 - К - т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;
Д - т счета 68 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 36 000 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету;
Д - т счета 44 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - отражена сумма причитающегося комиссионеру вознаграждения (без НДС);
Д - т счета 19 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;
Д - т счета 51 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 212 400 руб. - поступила выручка от комиссионера за вычетом комиссионного вознаграждения;
Д - т счета 68 - К - т счета 19 - 3600 руб. - сумма НДС по комиссионному вознаграждению предъявлена к вычету.
В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.
Январь:
Д - т счета 004 - 236 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных от комитента;
Д - т счета 51 - К - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - 236 000 руб. - поступил аванс от покупателя;
Д - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - К - т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы аванса в части, приходящейся на сумму вознаграждения (23 600 руб. х 18 / 118).
Февраль:
К - т счета 004 - 236 000 руб. - отражена отгрузка товара конечному покупателю;
Д - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - К - т счета 90 - 23 600 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;
Д - т счета 90 - К - т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Д - т счета 68 - К - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - 3600 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету;
Д - т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К - т счета 51 - 212 400 руб. - выручка за вычетом комиссионного вознаграждения перечислена комитенту.
ДОГОВОР КОМИССИИ НА ЗАКУПКУ ТОВАРОВ
Суммы денежных средств, поступающие к комиссионеру от комитента для закупки товаров по договору комиссии, включаются в налоговую базу у комиссионера только в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.
ПРИМЕР 7.
Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б закупает для предприятия А товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) с участием в расчетах за эти товары. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Предприятие А в январе 2005 г. перечислило предприятию Б средства в размере 259 600 руб. В феврале предприятие Б перечислило поставщику товаров 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Товары были получены комиссионером от поставщика в марте и в этом же месяце переданы комитенту.
В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) делаются следующие проводки.
Январь:
Д - т счета 51 - К - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - 236 000 руб. - поступили средства от предприятия А на закупку товаров;
Д - т счета 51 - К - т счета 62 - 23 600 руб. - поступили средства от предприятия А в части комиссионного вознаграждения;
Д - т счета 62 - К - т счета 68 - 3600 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет.
Февраль:
Д - т счета 60 - К - т счета 51 - 236 000 руб. - перечислены средства поставщику.
Март:
Д - т счета 002 - 236 000 руб. - поступил товар от поставщика;
Д - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - К - т счета 60 - 236 000 руб. - стоимость товара отнесена за счет предприятия А;
К - т счета 002 - 236 000 руб. - закупленный товар передан предприятию А;
Д - т счета 62 - К - т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Д - т счета 90 - К - т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Д - т счета 68 - К - т счета 62 - 3600 руб. - НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету.
В бухгалтерском учете комитента (предприятия А) должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - К - т счета 51 - 259 600 руб. - перечислены средства предприятию Б на исполнение комиссионного поручения.
Март:
Д - т счета 41 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 200 000 руб. - поступил товар от комиссионера (без НДС);
Д - т счета 19 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 36 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару;
Д - т счета 41 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - сумма комиссионного вознаграждения (без НДС) включена в стоимость приобретенного товара;
Д - т счета 19 - К - т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - 3600 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;
Д - т счета 68 - К - т счета 19 - 39 600 руб. - НДС по приобретенным товарам и по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету*. * Для предъявления сумм "входного" НДС к вычету комитент должен получить от комиссионера должным образом оформленные счета - фактуры как на стоимость приобретенных товаров, так и на сумму комиссионного вознаграждения. Порядок оформления счетов - фактур при осуществлении посреднических сделок рассмотрен ниже.
Часто на практике сумма комиссионного вознаграждения определяется сторонами договора комиссии в процентах от стоимости товаров, закупаемых комиссионером. При этом к моменту поступления денежных средств от комитента комиссионер еще не знает точной суммы, которую ему придется заплатить поставщику.
В этой ситуации, по нашему мнению, в момент поступления денежных средств от комитента комиссионеру следует исчислить НДС с суммы предполагаемого комиссионного вознаграждения, рассчитанного исходя из той суммы, которая поступила ему на счет, и процента, установленного договором комиссии.
Впоследствии, после того как комиссионеру станет известна реальная стоимость товара, ему следует произвести пересчет суммы комиссионного вознаграждения и соответственно суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
ПРИМЕР 8.
Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б закупает для предприятия А 10 станков по цене, не превышающей 540 000 руб. за один станок. Комиссионное вознаграждение составляет 10% от фактической покупной стоимости станков плюс 50% от суммы экономии (если комиссионер приобретет станки по более низкой цене).
Предприятие А в январе 2005 г. перечислило предприятию Б средства на выполнение поручения в размере 5 940 000 руб. В феврале предприятие Б перечислило поставщику станков 5 100 000 руб. в оплату за 10 станков по цене 510 000 руб. за станок. Станки были получены комиссионером от поставщика в марте и в этом же месяце переданы комитенту.
В январе 2005 г. при получении аванса от комитента предприятие Б включает в налоговую базу по НДС сумму предполагаемого вознаграждения - 540 000 руб. (5 940 000 : 110 х 10). В феврале после заключения договора с поставщиком и получения информации о фактической стоимости закупаемых станков предприятие Б уточняет сумму причитающегося ему вознаграждения, увеличив его на 50% от суммы экономии (150 000 руб.).
В бухгалтерском учете комиссионера (предприятия Б) должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д - т счета 51 - К - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - 5 940 000 руб. - поступили средства от предприятия А на исполнение поручения по договору;
Д - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - К - т счета 68 - 82 373 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет (540 000 руб. х 18 / 118).
Февраль:
Д - т счета 60 - К - т счета 51 - 5 100 000 руб. - перечислены средства поставщику станков;
Д - т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К - т счета 68 - 22 881 руб. - доначислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом (150 000 руб. х 18 / 118).
Март:
Д - т счета 002 - 5 100 000 руб. - поступили станки от поставщика;
Д - т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К - т счета 60 - 5 100 000 руб. - стоимость станков отнесена за счет предприятия А;
К - т счета 002 - 5 100 000 руб. - закупленные станки переданы предприятию А;
Д - т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К - т счета 90 - 690 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Д - т счета 90 - К - т счета 68 - 105 254 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения (690 000 руб. : 118 х 18);
Д - т счета 68 - К - т счета 76/ "Расчеты с комитентом" - 105 254 руб. - НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету;
Д - т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К - т счета 51 - 150 000 руб. - остаток неизрасходованных средств возвращен предприятию А.
ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТОВ - ФАКТУР
Порядок применения счетов - фактур при осуществлении посреднических сделок традиционно вызывает много вопросов. это объясняется тем, что правила ведения счетов - фактур, установленные нормативными документами, регулирующими порядок применения счетов - фактур при расчетах по НДС, практически не учитывают особенности, присущие посреднической деятельности. Поэтому в этом вопросе налогоплательщикам приходится ориентироваться исключительно на ненормативные разъяснения налоговых органов.
Позиция МНС России по вопросу применения счетов - фактур при осуществлении посреднических сделок наиболее полно отражена в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ - 6 - 03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Однако и в этом письме не учтены все нюансы, характерные для такого вида сделок.
Договор комиссии на реализацию товаров
При реализации товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов фактур.
1. При отгрузке товаров покупателю комиссионер не позднее пяти дней с даты отгрузки выписывает от своего имени счет - фактуру на имя покупателя товаров. Счет - фактура выписывается комиссионером в двух экземплярах на полную стоимость реализуемых товаров. Номер указанному счету - фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов - фактур. Один экземпляр счета - фактуры передается покупателю, второй - подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов - фактур без регистрации его в книге продаж.
2. Комитент на основании счетов - фактур, выставленных комиссионером на имя покупателей, выписывает на имя комиссионера счет - фактуру от своего имени с нумерацией в соответствии со своей хронологией. Счет - фактура на стоимость реализуемых товаров, полученный комиссионером от комитента, подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов - фактур без регистрации его в книге покупок.
3. По мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет - фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета - фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов - фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (т.е. в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).
Порядок регистрации счетов - фактур в книге продаж у комиссионера во многом зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет.
Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет - фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии.
Этот счет - фактура регистрируется в книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером по оплате).
ПРИМЕР 9.
Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А без участия в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.
Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе 2005 г. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет комитента (предприятия А) также в феврале. Предприятие А перечислило сумму комиссионного вознаграждения предприятию Б в марте 2005 г.
В данном случае порядок выставления счетов - фактур будет выглядеть следующим образом:
1) в феврале в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет - фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | | Пальто | шт. | 200 | 2500 | 500 000 | - | 18 | 90 000 | 590 000 | - | - | | К оплате | | | | | | | 90 000 | 590 000 | | |
2) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятия
Б) счет - фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов - фактур;
3) в феврале по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | | Комиссионное вознаграждение | - | - | 50 000 | 50 000 | - | 18 | 9 000 | 59 000 | - | - | | К оплате | | | | | | | 9 000 | 59 000 | | |
В книге продаж комиссионера регистрируется только счет - фактура, выставленный им комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Если комиссионер определяет выручку по отгрузке, то этот счет - фактура регистрируется им в книге продаж в феврале, если по оплате, то счет - фактура регистрируется им в книге продаж в марте.
Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения. В этой связи при поступлении денежных средств от покупателя комиссионер регистрирует в своей книге продаж счет - фактуру, выставленный им в адрес покупателя, но не на полную сумму, а только на ту часть оплаты, которая приходится на сумму его комиссионного вознаграждения.
Если комиссионер получает от покупателя авансовый платеж, то в этом случае, на наш взгляд, комиссионеру следует выписать счет - фактуру на сумму поступившего аванса и зарегистрировать его в своей книге продаж в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения. При этом счет - фактура, выписанный комиссионером на имя покупателя при отгрузке товаров, в книге продаж комиссионера уже не регистрируется.
В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет - фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует его в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет - фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный ранее в книге продаж.
ПРИМЕР 10.
Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А с участием в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10 % от стоимости реализованной продукции. Предприятие А передало продукцию предприятию Б в январе 2005 г. В январе же предприятие Б (комиссионер) получило от покупателя предоплату в размере 590 000 руб. В феврале 2005 г. предприятие Б отгрузило продукцию в адрес покупателя. Денежные средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) были перечислены комитенту (предприятию А) также в феврале.
В данном случае при поступлении аванса от покупателя в январе комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с этого аванса в части, приходящейся на его вознаграждение, т.е. с суммы в размере 59 000 руб. (590 000 руб. х 0,1).
В феврале (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 59 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении аванса в январе.
В рассматриваемой ситуации порядок выставления счетов - фактур будет выглядеть следующим образом:
1) в январе при поступлении аванса от покупателя комиссионер выписывает счет - фактуру на сумму поступившего аванса :
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Рекомендации по оформлению счетов - фактур при получении авансовых платежей содержатся в письме Минфина России от 25.08.2004 N 03 - 04 - 11/135.
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | | Аванс по договору | - | - | - | - | - | 18/18 | 9 000 | 59 000 | - | - | | К оплате | | | | | | | 9 000 | 59 000 | | |
2) в феврале в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет - фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | | Пальто | шт. | 200 | 2500 | 500 000 | - | 18 | 90 000 | 590 000 | - | - | | К оплате | | | | | | | 90 000 | 590 000 | | |
3) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятия Б) счет - фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов - фактур;
4) в феврале по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | | Комиссионное вознаграждение | - | - | 50 000 | 50 000 | - | 18 | 9 000 | 59 000 | - | - | | К оплате | | | | | | | 9 000 | 59 000 | | |
В книге продаж комиссионера делаются следующие записи:
- в январе в книге продаж регистрируется счет - фактура, выписанный при поступлении аванса от покупателя, в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения, т.е. в книге продаж по данному счету - фактуре отражается сумма аванса в размере 59 000 руб. и сумма НДС в размере 9000 руб.;
- в феврале в книге продаж регистрируется счет - фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Одновременно в книге покупок регистрируется счет - фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный в книге продаж в январе.
Договор комиссии на приобретение товаров
При приобретении товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов - фактур.
1. Поставщик товаров выписывает счет - фактуру на имя комиссионера, приобретающего эти товары. На основании счета - фактуры, полученного от поставщика, комиссионер уже от своего имени выставляет счет - фактуру на имя комитента. В этом счете - фактуре комиссионер отражает показатели счета - фактуры, полученного от поставщика товаров. Оба счета - фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
2. По мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет - фактуру на сумму своего вознаграждения. Один экземпляр этого счета - фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов - фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).
Порядок ведения книги продаж у комиссионера зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет. Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в его книге продаж регистрируется только счет - фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии. Этот счет - фактура регистрируется в книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером по оплате).
Если комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие ему от комитента на покрытие его расходов, подлежат включению в налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения (если только из договора явно не следует, что поступившие от комитента средства не включают сумму вознаграждения). Поэтому в общем случае при получении денежных средств от комитента комиссионеру для того чтобы соблюсти требования налогового законодательства следует выписать счет - фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, и зарегистрировать его в своей книге продаж. Этот счет - фактура комитенту не передается.
В дальнейшем, по мере исполнения обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет - фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует его в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет - фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при поступлении аванса от комитента.
ПРИМЕР 11.
Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому предприятие Б закупает для предприятия А оборудование стоимостью 590 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
Предприятие А в январе 2005 г. перечислило предприятию Б денежные средства в размере 649 000 руб. В этом же месяце предприятие Б произвело оплату поставщику оборудования в размере 590 000 руб. Оборудование было получено предприятием Б от поставщика в феврале 2005 г. и в этом же месяце передано предприятию А.
В данном случае при поступлении денежных средств от комитента в январе комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с той части аванса, которая приходится на его вознаграждение, т.е. с суммы в размере 59 000 руб.
В феврале (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 59 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении средств от комитента.
В рассматриваемой ситуации порядок выставления счетов - фактур будет выглядеть следующим образом: 1) в январе при поступлении аванса от комитента комиссионер выписывает счет - фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на его вознаграждение:
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Рекомендации по оформлению счетов - фактур при получении авансовых платежей содержатся в письме Минфина России от 25.08.2004 N 03 - 04 - 11/135.
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | | Аванс по договору | - | - | - | - | - | 18/18 | 9 000 | 59 000 | - | - | | К оплате | | | | | | | 9 000 | 59 000 | | |
2) в феврале поставщик выставляет на имя комиссионера (предприятия Б) счет - фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов - фактур:
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | | Станок | шт. | 10 | 50 000 | 500 000 | - | 18 | 90 000 | 590 000 | - | - | | К оплате | | | | | | | 90 000 | 590 000 | | |
3) в феврале по мере отгрузки оборудования комитенту комиссионер выставляет от своего имени счет - фактуру на имя комитента, в котором повторяет реквизиты счета - фактуры поставщика оборудования:
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | | Станок | шт. | 10 | 50 000 | 500 000 | - | 18 | 90 000 | 590 000 | - | - | | К оплате | | | | | | | 90 000 | 590 000 | | |
4) по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет - фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | | Комиссионное вознаграждение | - | - | 50 000 | 50 000 | - | 18 | 9 000 | 59 000 | - | - | | К оплате | | | | | | | 9 000 | 59 000 | | |
В книге продаж комиссионера делаются следующие записи:
- в январе регистрируется счет - фактура, выписанный при поступлении аванса от комитента, т.е. в книге продаж отражается сумма аванса в размере 59 000 руб. и сумма НДС в размере 9000 руб.;
- в феврале регистрируется счет - фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения. Одновременно в книге покупок регистрируется счет - фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж в январе при поступлении аванса.
Если условиями договора комиссии предусмотрено, что сумма комиссионного вознаграждения выплачивается комиссионеру только после выполнения поручения комитента, а все денежные средства, перечисляемые комитентом авансом, предназначены исключительно для финансирования расходов комиссионера, связанных с исполнением договора комиссии, то авансовые платежи комитента в налоговую базу по НДС у комиссионера не включаются и соответственно у комиссионера нет необходимости выписывать счет - фактуру при получении указанных авансовых средств.
В этом случае, так же как в ситуации, когда комиссионер не участвует в расчетах, в книге продаж комиссионера регистрируется только счет - фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после выполнения своих обязанностей по договору комиссии. |
|
|
