В п. 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Из приведенного положения следует, что условием признания имущества, в том числе переданного во временное владение и пользование, объектом обложения налогом на имущество является его учет на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, и Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предметы лизинга учитываются у лизинговых компаний на счете доходных вложений в материальные ценности.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, доходные вложения в материальные ценности отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от основных средств.

Таким образом, предметы лизинга, учитываемые в соответствии с условиями договоров лизинга на балансе лизинговой компании, налогом на имущество не облагаются.

Минфин России придерживается такой же позиции. При этом он исходит из следующего. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 для целей данного Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Предметы лизинга, учитываемые на балансе лизингодателя, не соответствуют первому из указанных критериев, так как изначально приобретены им не для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, а для передачи в пользование лизингополучателям. В связи с этим предметы лизинга, по мнению Минфина России, являются активами, качественно отличными от основных средств, а потому не являются для лизингодателей объектом обложения налогом на имущество (Письма Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/133, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/137, от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 и от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).

По нашему мнению, предметы лизинга, учитываемые на балансе лизингодателя, не соответствуют указанным критериям, но это не имеет в данном случае решающего значения. Чтобы эти предметы не облагались налогом на имущество, достаточно того, что они не учитываются на балансе лизингодателя в качестве объектов основных средств.

Однако в Письме ФНС России от 14.10.2004 N 21-3-05/437 "О налоге на имущество организаций" указано, что основные средства лизинговых компаний облагаются налогом на имущество в общеустановленном порядке. Из данного письма видно, что речь идет о предметах лизинга. Такой же позиции придерживается Управление ФНС России по г. Москве (Письма от 22.11.2004 N 23-10/1/74871, от 03.12.2004 N 23-10/1/77814, от 22.12.2004 N 23-10/1/83358). По мнению налоговых органов, предметы лизинга соответствуют указанным критериям признания основных средств, включая первый из них, так как деятельность по предоставлению имущества в аренду действующее гражданское и налоговое законодательство относит к операциям по реализации услуг, что подтверждается существующей судебной практикой (Решение Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809), а также позицией Конституционного Суда Российской Федерации (п. 2 Определения от 25.03.2004 N 94-О, п. 3 Определения от 02.10.2003 N 384-О).

Однако гражданское законодательство различает деятельность, направленную на получение прибыли от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, и деятельность, направленную на получение прибыли от пользования имуществом (ст. 2 ГК РФ). Указанные Решение Верховного Суда Российской Федерации и Определения Конституционного Суда Российской Федерации касались законоположений, которые прямо регулировали для целей обложения конкретными налогами операции по предоставлению имущества в аренду, в связи с чем вопросы квалификации такой деятельности принципиального значения не имели. В случаях, когда налоговое законодательство не регулировало прямо вопросы налогообложения операций по предоставлению имущества в аренду, высшие судебные инстанции поддерживали налогоплательщиков в том, что такая деятельность не относится к услугам (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 3089/03 и от 22.07.2003 N 11668/01). Поэтому мы полагаем, что приведенные доводы налоговых органов являются необоснованными.

Позже в печати появилась информация о том, что ФНС России изменила свою позицию. Она согласилась с Минфином России в том, что предметы лизинга не являются объектом обложения налогом на имущество для лизингодателей. Однако, по мнению ФНС России, основанием для необложения данным налогом предметов лизинга, учитываемых на балансе лизингодателей, является не то обстоятельство, что они используются не лизингодателем, а лизингополучателем, а то, что они не соответствуют третьему из вышеуказанных критериев признания активов в качестве основных средств, так как по окончании срока лизинга право собственности на предметы лизинга, как правило, переходит к лизингодателям.

Что касается прочих объектов, учтенных на счете доходных вложений в материальные ценности, например объектов, приобретенных для предоставления в аренду, то они, по мнению ФНС России, облагаются налогом на имущество, поскольку в соответствии с п. 2 ПБУ 6/01 данное Положение применяется также к доходным вложениям в материальные ценности. С этими доводами налоговых органов мы также не можем согласиться в силу следующего.

В п. 2 ПБУ 6/01 речь идет не о том, что доходные вложения в материальные ценности являются основными средствами, а о том, что информация о доходных вложениях в материальные ценности формируется в бухгалтерском учете по правилам, установленным данным положением для основных средств.

Кроме того, не каждый договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга, а ФНС России не дифференцирует предметы лизинга в зависимости от данного фактора. К тому же стороны договора лизинга могут прийти к соглашению о переходе права собственности на предмет лизинга не только при заключении договора лизинга, но и в любой момент впоследствии. Помимо этого, если согласиться с тем, что основанием для обложения налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности является норма п. 2 ПБУ 6/01, то соответствие их критериям признания основных средств, установленным п. 4 данного ПБУ, значения не имеет.

В любом случае при наличии расхождений в разъяснениях Минфина России и налоговых органов налогоплательщик, по нашему мнению, вправе руководствоваться разъяснениями Минфина России. Ведь именно Минфину России ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" делегирует полномочия по нормативному и методологическому регулированию бухгалтерского учета, а ст. 34.2 НК РФ наделяет полномочиями по разъяснению вопросов применения законодательства о налогах и сборах.