Известно, налогоплательщики НДС вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на величины налоговых вычетов, установленных статьей 171 НК РФ (п. 1 ст. 171 НК РФ). При этом вычетам подлежат суммы налога:
предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ;
уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории,
для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также для перепродажи.
Среди возможных налоговых вычетов, приводимых в статье 171 НК РФ, упомянут и НДС, уплаченный:
по расходам на командировки - расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения;
представительским расходам,
принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Следующим абзацем этого пункта законодатель ввел ограничение в части принимаемой к вычету суммы: "В случае если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам".
В математике величиной равной "размеру, соответствующему указанным нормам" будет предельная сумма нормируемых расходов. С учетом этого дословное прочтение приведенной нормы позволяет налогоплательщику принять к вычету сумму НДС, величина которой не превосходит предельное значение нормируемых расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.

Рекомендации чиновников
По мнению же чиновников из Минфина России и налоговой службы к вычету можно принять сумму НДС, не превышающую значение, которое определяется как произведение величины норматива расходов на ставку налога 18%.
Напомним, что при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включаются и представительские, Размер таких расходов не может превышать 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Пример 1
За I полугодие 2005 года сумма представительских расходов у налогоплательщика составила 126 260 руб., в том числе НДС - 19 260 руб. Величина расходов на оплату труда за этот период - 2 195 500 руб.
Предельная величина представительских расходов, которую возможно учесть в прочих расходах при исчислении налога на прибыль, за указанный период - 87 820 руб. (2 195 500 руб. х 4%).
Величина равная "размеру, соответствующему указанным нормам", в нашем случае - 87 820 руб. И хотя она намного превосходит сумму НДС, перечисленную при оплате представительских расходов - (19 260 < 87 260), принять к вычету на взгляд финансистов и налоговиков можно лишь 15 807,60 руб. (87 820 руб. х 18%).
При этом должно выполняться обязательные условия для принятия НДС: организацией осуществляются операции, признаваемые объектом обложения НДС, имеются счета-фактуры и документы, подтверждающие фактическую уплату НДС, оказанные услуги в части представительских расходов приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете для отражения хозяйственных операций по представительским расходам производятся следующие записи:
Дебет 20, 26, 44 Кредит 71, 76 - 107 000 руб. (126 260 - 19 260) - отражена сумма представительских расходов;
Дебет 19 Кредит 71, 76 - 19 260 руб. - выделен НДС по представительским расходам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 15 807,60 руб. - принят к вычету НДС в сумме, исчисленной из предельной величины представительских расходов.
В бухгалтерском учете вся сумма представительских расходов 107 000 руб. учитывается при формировании прибыли. Для целей же налогообложения прибыли учитывается часть этих расходов, а именно 87 260 руб. У организаций, применяющих ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 ≤ 114н), возникает разница в величинах расходов, учитываемых в учетах при исчислении прибыли. Эта разница признается постоянной, так как она формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02). Её необходимо отразить в аналитическом учете по счету 20 (26, 44). Произведение же постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, признается постоянным налоговым обязательством (п. 7 ПБУ 18/02). Для его отражения в бухгалтерском учете производится следующая запись:
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредитом 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4737,60 руб. ((107 000 руб. - 87 260 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
________________________________________________________________

Устанавливая норму второго абзаца, законодатель не учел, что по НДС и налогу на прибыль налоговым периодом признаются разные временные промежутки: по НДС - месяц или квартал (ст. 163 НК РФ), по налогу на прибыль - календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). При этом по налогу на прибыль установлены отчетные периоды. Для большинства налогоплательщиков это первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, для налогоплательщиков же, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - январь, январь - февраль, январь - март, ., январь - ноябрь (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Минфин России в ответе на частный вопрос, касающийся нормируемых рекламных расходов (письмо от 11.11.04 ≤ 03-04-11/201), предлагает налогоплательщикам суммы НДС, относящиеся к таким расходам, принимать к вычету в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей налога на прибыль организаций, в тех периодах, в которых возникают эти расходы.

Пример 2 Данные по представительским расходам и соответствующие им величины НДС по каждому из кварталов 2005 года, а также суммы расходов на оплату труда за эти периоды приведены в таблице. При этом в числителе приводятся данные за квартал, в знаменателе - нарастающим итогом с начала года. Организация исчисляет и уплачивает НДС - поквартально.
Таблица 1

	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
Представительские расходы	51 000/51 000	48 500/99 500	48 000/47 500	50 500/199 000
НДС	9180/9180	8730/17 910	8640/26 550	9090/35 640
Расходы на оплату труда	1 178 500/1 178 500	1 217 800/2 396 300	1 257 5003/ 653 800	1 297 2004/ 951 000

Предельные величины представительских расходов, которые возможно учесть в прочих расходах при исчислении налога на прибыль за каждый из кварталов 2005 года, составят соответственно 47 140 руб. (1 178 500 руб. х 4%), 48 712 руб. (1 217 800 руб. х 4%), 50 300 руб. (1 257 500 руб. х 4%) и 51 888 руб. (1 297 200 руб. х 4%).
Величина фактически произведенных представительских расходов лишь в одном I квартале превзошла предельно исчисленную - (51 000 > 47 140), в остальных же случаях они не превосходят установленные нормы - (48 500 < 48 712), (48 000 < 50 300) и (50 500 < 51 888).
Если последовать совету чиновников, то в I квартале налогоплательщик вправе учесть в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль - 47 140 руб., во II квартале - 48 500 руб., в III квартале - 48 000 руб., в IV квартале - 50 500 руб. Исходя их этого, величины НДС, которые предлагают налогоплательщику принять к вычету, составят соответственно за I квартал 2005 года - 8485,20 руб. (47 140 руб. х 18%), за II квартал - 8730 руб., за III квартал - 8640 руб., за IV квартал - 9090 руб.
Возникающую же в I квартале сумму НДС, относящуюся к сверхнормативным представительским расходам, которые в этом отчетном периоде не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль - 694,80 руб. (9180 - 8485,20), принять к вычету организация не вправе.
__________________________

Для включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль не принятой к вычету суммы НДС, приходящейся на свехнормативные расходы, у налогоплательщика нет оснований. Обосновывают это налоговики и финансисты по-разному. Налоговики ссылаются на статью 170 НК РФ, которой определен порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). В приведенных в этой статье случаях, когда это производится, нашего варианта нет. Минфин России же относит сверхнормативный НДС к иным расходам, не соответствующим критериям затрат, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Напомним, что расходами при исчислении налога на прибыль признаются затраты, если они:
экономически оправданны;
документально подтверждены;
понесены при осуществлении деятельности, которая направлена на получение дохода.
Расходы, уменьшающие полученные доходы, в том числе и расходы на оплату труда, учитываются нарастающим итогом в течение календарного года. Поэтому предельные величины представительских расходов с увеличением суммы расходов на оплату труда будут возрастать. Вполне вероятно, что в одном отчетном периоде у организации фактическая величина представительских расходов превысит предельную, а в следующем она будет меньше. Исходя из этого, будет меняться и принимаемые к вычету суммы НДС, уплаченные по представительским расходам.

Пример 3
Используем данные примера 2.
Произведем расчеты предельных величин представительских расходов за оставшиеся отчетные и налоговый периоды 2005 года.
По итогам полугодия предельная величина представительских расходов, рассчитанная исходя из суммы расходов на оплату труда, составит 95 852 руб. (2 396 300 руб. х 4%). Это позволяет налогоплательщику принять к вычету за этот период НДС по представительским расходам в размере 17 253,36 руб. (95 852 руб. х 18%). Во II квартале сумма НДС, относящаяся к представительским расходам, составила 8730 руб. Разница между этими величинами - 8523,36 руб. (17 253,36 - 8730) - приходится на I квартал. По итогам же этого периода налогоплательщиком была принята к вычету 8485,20 руб., поэтому за II квартал организация вправе принять дополнительно из не принятой к вычету суммы НДС 694,80 руб. - 38,16 руб. (8523,36 - 8485,20). Остаток не принятого к вычету НДС за первое полугодие - 656,64 руб. (694,80 - 38,16).
За 9 месяцев и 2005 год предельные величины представительских расходов, рассчитанные исходя из сумм расходов на оплату труда, составят соответственно 146 152 руб. (3 653 800 руб. х 4%) и 198 040 руб. (4 951 000 руб. х 4%). Данные величины позволяют принять к вычету НДС по представительским расходам - 26 307,36 руб. (146 152 руб. х 18%) - за 9 месяцев и 35 647,20 руб. (198 040 руб. х 18%) - за 2005 год. Таким образом, за III и IV кварталы налогоплательщик может принять к вычету соответственно 9054 руб. (26 307,36 - 17 253,36) и 9339,84 руб. (35 647,20 - 26 307,36). Так как фактические суммы уплаченного НДС по представительскими расходам в эти периоды не превосходят предельные величины - (8640 < 9054) и 9090 < 9339,84), то налогоплательщик за эти два квартала вправе принять дополнительно весь остаток не принятой к вычету суммы НДС - (656,80 руб. < 663,84 (414 + 249,84)), где 414 руб. (9054 - 8640) и 249,84 руб. (9339,84 - 9090) - разницы между предельной и фактической величинами НДС за III и IV кварталы.
Таким образом, по итогам года налогоплательщик вправе принять к вычету всю фактически перечисленную сумму НДС по представительским расходам - 35 640 руб. (9180 + 8730 + 8640 + 9090), так как она не превосходит предельную величину НДС, исчисленную их нормированного размера представительских расходов - 35 647,20 руб.
Для обоснования дополнительно принимаемых сумм НДС по итогам II, III и IV кварталов - соответственно 38,16 руб., 414 руб. и 242,64 руб. бухгалтерии необходимо составить справки -расчеты.
В книге покупок указанная в полученном счете-фактуре сумма НДС по представительским расходам в I квартале будет зарегистрирована частями: основная сумма в последних числах марта, дополнительные - в последних числах июня, сентября и декабря. При каждой такой записи указываются реквизиты выданного счета-фактуры.
В бухгалтерском учете остаток не принятого к вычету НДС логично продолжать учитывать по дебету счета 19. Для наглядности входные суммы НДС по представительским расходам рекомендуем отражать обособленно, открыв для этого специальный субсчет "НДС по нормируемым доходам". Тогда записи по учету таких величин будет выглядеть следующим образом.
В I квартале:
Дебет 19 субсчет "НДС по нормируемым доходам" Кредит 60 - 9180 руб. - отражен НДС по представительским расходам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по нормируемым доходам" - 8485,20 руб. - принят к вычету НДС по представительским расходам.
Во II квартале:
Дебет 19 субсчет "НДС по нормируемым доходам" Кредит 60 - 8730 руб. - отражен НДС по представительским расходам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по нормируемым доходам" - 8768,16 руб. (8730 + 38,16) - принят к вычету НДС по представительским расходам.
В III квартале:
Дебет 19 субсчет "НДС по нормируемым доходам" Кредит 60 - 8640 руб. - отражен НДС по представительским расходам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по нормируемым доходам" - 9054 руб. (8640 + 414) - принят к вычету НДС по представительским расходам.
В IV квартале:
Дебет 19 субсчет "НДС по нормируемым доходам" Кредит 60 - 9090 руб. - отражен НДС по представительским расходам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по нормируемым доходам" - 9332,64 руб. (9090 + 242,64) - принят к вычету НДС по представительским расходам.
_______________________________

Как было сказано выше, при исчислении НДС налоговым периодом может быть и календарный месяц. Предельные же величины по нормируемым расходам плательщики налога на прибыль определяют на конец отчетного (налогового) периода. Данное противоречие организация может устранить, установив в учетной политике порядок принятия вычета НДС в части нормируемых расходов. При этом возможны различные варианты принятия вычета: помесячно, по итогам каждого квартала, один раз в конце года - исходя из величины нормируемого показателя, рассчитываемого нарастающим итогом с начала года или в полном объеме по месяцам поступления счетов-фактур с последующей корректировкой по итогам квартала и года.
Наиболее трудоемкий из методов - первый. Ежемесячно, исходя из величины нормируемого показателя, производится расчет предельного значения НДС, который организация вправе принять к вычету. Меньшая из двух величин - фактически уплаченная или расчетная - принимается к вычету. В этом случае имеется некоторое несоответствие с принимаемыми в расходах нормируемыми затратами при исчислении налога на прибыль. Последние считаются по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев и года.
Второй метод основан на требованиях главы 25 НК РФ в части нормируемых расходов. По итогам каждого отчетного периода определяется предельная величина нормируемого показателя. И исходя из этой величины определяется сумма, принимаемая к вычету. Таким образом, вычеты НДС по нормируемым расходам принимаются 4 раза в год: в марте, июне, сентябре и декабре независимо от месяцев поступления счетов-фактур по таким затратам. В этом случае у организации происходит некоторое изъятие оборотных средств за счет увеличения причитающихся к уплате сумм НДС по месяцам, когда вычет по нормируемым расходам не учитывается.
Третий метод аналогичен второму. Разница в том, что расчет производится лишь раз в году - в декабре, что приводит к ещё большему изъятию оборотных средств.
По четвертому методу организация в полном объеме принимает к вычету уплаченную сумму НДС по нормируемым расходам. Если в конце квартала при расчете предельной величины расходов норматив окажется меньше принятого суммы вычета, то налогоплательщик вынужден будет доплатить налог, представить уточненную налоговую декларацию за тот (те) месяц (месяцы), когда был принят вычет в большей сумме, чем это определено налоговым законодательством. Также необходимо будет уплатить и пени, рассчитанные на сумму доплаты налога.

Иные нормируемые расходы
С начала действия второй части НК РФ из упомянутых в этом пункте командировочных расходов нормируемыми были затраты, связанные с оплатой найма жилого помещения (в 2001 году их максимальный размер, - 270 руб. в сутки, - был определен приказом Минфином России от 13.08.99 ≤ 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ"). С момента же введения главы 25 НК РФ указанные затраты учитываются в прочих расходах в фактически произведенных суммах.
Главой 25 НК РФ помимо указанных выше расходов к нормированным отнесены:
расходы на рекламу (далее нормируемые рекламные расходы) за исключением
- расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходов на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходов на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;
суточные или полевое довольствие;
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
Предельная величина нормируемых рекламных расходов, включаемых в прочие расходы, исчисляется 1% выручки от реализации за отчетный (налоговый) период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
И хотя в первом абзаце пункта 7 статьи 171 НК РФ законодатель рекламные расходы не упоминает, финансисты и налоговики распространяют норму второго абзаца этого пункта и на рекламные расходы.
Так, в упомянутом письмо Минфина России ≤ 03-04-11/201 указывается, что НДС, уплаченный по нормируемым рекламным расходам, можно принять к вычету только в том размере, который соответствует их нормативу. Сумму же НДС, превышающую эту величину, принять к вычету налогоплательщик не вправе.

Пример 4
Торговая организация реализует бытовую технику. В I квартале 2005 года её выручка от реализации товаров составила 2 696 300 руб., в том числе НДС - 411 300 руб. В ходе рекламной кампании, проводимой в марте, победителям вручались товары и сувениры с фирменной символикой. Их стоимость 33 040 руб., в том числе НДС - 5040 руб. НДС организация уплачивает поквартально.
В бухгалтерском учете приобретение и выдача сувениров сопровождаются следующими записями:
Дебет 10 субсчет "Рекламные материалы" Кредит 60 - 28 000 руб. (33 040 - 5040) - отражена стоимость полученных ценностей для использования в рекламной кампании;
Дебет 19 Кредит 60 - 5040 руб. - отражен НДС по приобретенным ценностям;
Дебет 60 Кредит 51 - 33 040 руб. - перечислены денежные средства поставщику сувениров.
Дебет 44 Кредит 10 субсчет "Рекламные материалы" - 28 000 руб. - списана стоимость ценностей, переданных покупателям в ходе рекламной кампании.
В бухгалтерском учете вся сумма рекламных расходов учтена при формировании прибыли. Для целей же налогообложения прибыли учитывается часть этих расходов, которая не превышает 1% от выручки, а именно 22 850 руб. ((2 696 300 руб. - 411 300 руб.) х 1%). С учетом этого, организация вправе принять к вычету не всю сумму входного НДС по рекламным сувенирам, а только ту её часть, которая соответствует предельной величине норматива - 4050 руб. (22 500 руб. х 18%):
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 4050 руб. - принят к вычету НДС в части рекламных сувениров.
Помимо этого организаций должна начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредитом 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1236 руб. ((28 000 руб. - 22 850 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
__________________________

Нередко случается, что организация использует приобретенные для рекламных целей материальные ценности при проведении нескольких акциях. При этом они могут проходить в разные отчетные периоды. Минфин России в этих случаях предлагает плательщикам суммы НДС, относящиеся к таким расходам, принимать к вычету в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей налога на прибыль организаций, в тех периодах, в которых возникают эти расходы. При этом они не вспоминают о возможности проведения перерасчета ранее принятой к вычету сумме налога.

Пример 5
Немного изменим данные примера 2. В I квартале 2005 года за изготовление товаров и сувениров с символикой фирмы, используемых в рекламных целях, поставщику перечислено 113 280 руб., в том числе НДС - 17 280 руб. При проведении рекламных акции в I квартале было передано товаров и сувениров на сумму 30 000 руб., во II квартале - на сумму 23 000 руб., в III квартале - на сумму 22 000 руб., в IV квартале - 21 000 руб. Величина выручки от реализации товаров в эти периоды составила 2 696 300 руб., в том числе НДС - 411 300 руб., 3 017 260 руб., в том числе НДС - 460 260 руб., 2 874 480 руб., в том числе НДС - 438 480 руб., 2 509 860 руб., в том числе НДС - 382 860 руб.
Поквартальный размер выручки составляет соответственно - 2 285 000 руб. (2 696 300 - 411 300) - за I квартал, 2 557 000 руб. (3 017 260 - 460 260) - за II квартал, 2 436 000 руб. (2 874 480 - 438 380) - за III квартал, 2 127 000 руб. (2 509 860 - 382 860) - за IV квартал.
Предельные величины рекламных расходов по кварталам будут составлять соответственно 22 850 руб. (2 285 000 руб. х 1%), 25 570 руб. (2 557 000 руб. х 1%), 24 360 (2 436 000 руб. х 1%) и 21 270 руб. (2 127 000 руб. х 1%).
Величина фактически произведенных расходов лишь в I квартале превзошла предельно исчисленную - (30 000 > 22 850), в остальных же случаях их значения не превосходят установленные нормы - (23 000 < 25 570), (22 000 < 24 360) и (21 000 < 21 270).
Если последовать совету чиновников, то налогоплательщик вправе принять к вычету в I квартале - 4113 руб. (22 850 руб. х 18%), в остальных же кварталах суммы НДС, уплаченные по переданным товарам и сувенирам, - 4140 руб. (23 000 руб. х 18%), 3960 руб. (22 000 руб. х 18%) и 3780 руб. (21 000 руб. х 18%). И тогда общая величина принятого к вычету НДС за год равна 15 993 руб. (4113 + 4140 + 3960 + 3780).
Если же обратиться к общей выручки организации - 9 405 000 руб. (2 285 000 + 2 557 000 + 2 435 000 + 2 127 000), то предельная величина нормируемых рекламных расходов составит 94 050 руб. (9 405 000 руб. х 1%). И это позволяет принять к вычету несколько большую сумму, чем предлагают финансисты - (16 929 руб. (94 050 руб. х 18%) > 15 993).
_______________________________

Нормируемыми из командировочных остались суточные или полевое довольствие (нормы по ним утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.02 ≤ 93). Однако такие расходы НДС не содержат. Исходя из этого, и принимаемую к вычету сумму налога определить не откуда.
Кстати, несколько слов о суточных. НК РФ не дает расшифровку этого понятия. Так как институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ), то для расшифровки этого понятия необходимо обратиться к Трудовому кодексу РФ. В ТК РФ суточными признаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (ст. 168 ТК РФ). Поэтому если командированный при составлении авансового отчета произведет расшифровку суточных в виде таких дополнительных расходов с приложением документа об их оплате и счета-фактуры, то вполне уместно, сумму НДС, приведенную в этом счете-фактуре принять к вычету.
В части НДС по расходам на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (нормы по ним установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.02 ≤ 92) прослеживается аналогия с суточными.

Замечания напоследок
Отметим, что приведенная редакция второго абзаца пункта 7 статьи 171 НК РФ была введена Федеральным законом от 29.05.02 ≤ 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". В первоначальной же редакции этого абзаца устанавливался порядок исчисления суммы НДС принимаемой к вычету в части расходов, перечисленных в первом абзаце. Так, сумма налога, подлежащего вычету, по указанным в упомянутом первом абзаце расходам налогоплательщик исчислял по расчетной налоговой ставке 16,67 процента от суммы расходов без учета налога с продаж (в 2001 году этот налог действовал). В случае же отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма НДС, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной налоговой ставке 16,67% от установленных норм на указанные расходы.
Последняя норма позволяла налогоплательщику принять к вычету в 2001 году сумму НДС по расходам на проживание без представления оправдательных документов. В этот период организация была вправе возместить командированному расходы по найму жилого помещения при отсутствии подтверждающих документов в размере 7 руб. в сутки (п. 1 приказа Минфина России ≤ 57н). Не совсем ясно, как к этому относились при проверках налоговики, так как одним из условий применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС является фактическая уплата им налога поставщикам (контрагентам) (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Логично предположить, что, внося изменение во второй абзац пункта 7 статьи 171 НК РФ, законодатель устанавливал правила для принятия к вычету НДС по расходам, упомянутым в первом абзаце этого пункта, а именно командировочным и представительским.
Пункт 7 статьи 171 НК РФ содержит норму права, регулирующую вычет сумм налога при произведении расходов на командировки и представительских расходов. Эта правовая норма имеет четко выраженную структуру: правило поведения (диспозиция) плюс условия и пределы его применения (гипотеза).
Конкретные обстоятельства, при наличии которых начинает действовать норма (т. е. гипотеза) - уплата сумм НДС в составе расходов на командировки и представительских расходов.
Правило поведения (т. е. диспозиция) - произведение вычета уплаченных при этом сумм налога. При этом правило поведения различается в зависимости от того, нормируются ли указанные расходы:
если они не нормируются, то уплаченная сумма НДС принимается к вычету полностью;
если нормируются, то сумма налога принимается к вычету в пределах установленных норм.
Характер расходов имеет решающее значение - это расходы на командировки и представительские расходы. Распространение изложенных правил на какие-либо иные расходы неправомерно как с точки зрения теории, так и с позиции здравого смысла. Если бы законодатель хотел распространить эти правила ещё на какие-либо расходы, то он так бы и сделал, введя в НК РФ соответствующие нормы права.
Таким образом, распространение Минфином России нормы второго абзаца пункта 7 статьи 171 НК РФ на нормируемые рекламные расходы, на наш взгляд, неправомерно. Организациям, не согласившимся с предложением чиновников по вопросу принятия к вычету НДС, уплаченного за услуги по нормируемой рекламе, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.