Если фирма по каким-либо причинам не может заплатить за поставленный товар, она имеет возможность перевести долг на своего дебитора, который готов принять на себя такое обязательство.
Правовые основы исполнения обязательства за третье лицо
Общее правило допустимости возложения исполнения обязательств на третье лицо установлено статьей 313 Гражданского кодекса. Фирма может "переадресовать" обязательства третьему лицу в том случае, если закон, правовые акты, условия договора не предусматривают исполнение условий лично фирмой-должником. Если такой оговорки нет, то кредитор обязан принять выполнение обязательств должника третьим лицом.
Правомерность передачи обязательств доказывает сам факт отсутствия в договоре запрета на "переадресацию" исполнения. Такое мнение высказали арбитры Московского округа (см. постановление от 26 февраля 2002 г. ≤ КА-А40/677-02).
К сожалению, в пункте 1 статьи 313 Гражданского кодекса законодатели не определили основания для передачи обязательств третьему лицу. Однако такие причины предусмотрены другими нормами гражданского законодательства. Практика свидетельствует, что главное место среди них занимает договор.
Наиболее типичная ситуация, когда третье лицо является должником фирмы, которая в свою очередь имеет обязательства перед другой компанией. Такие случаи встречаются при поставке товара, когда продавец дает задание покупателю перечислить деньги на счет своего контрагента. Такое исполнение имеет распространение и при займах. Заимодавец, являясь кредитором третьего лица, дает ему поручение передать соответствующую сумму своему заемщику.
Следует сказать, что подобное выполнение обязательств за контрагента не является цессией и переводом долга. То есть фирма, заплатившая за своего партнера, не принимает на себя обязанностей по исполнению долга. Кредитор должника не может заставить ее выполнить то или иное условие, поскольку обязанным перед кредитором остается должник (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. ≤ 65). Фирма же сама может выбирать: передавать исполнение своему непосредственному кредитору или указанному им лицу. И в том и в другом случае она считается исполнившей свое обязательство надлежащим образом (ст .312 - 313 ГК).
Налоговые последствия и бухгалтерский учет.
Наибольшее количество споров в рассмотренных ситуациях вызывает возмещение НДС, оплаченного третьим лицом, а не должником. Судебная практика не выработала единого подхода к данной проблеме. Разрешение спора в ту или иную пользу зависит прежде всего от конкретных обстоятельств дела.
Итак, рассмотрим ситуацию.
Фирма "Буревестник" имеет задолженность перед фирмой "Нева" за поставленные в мае материалы на сумму 118 000 рублей (в т. ч. НДС). В июне фирма "Буревестник" продала материалы заводу "Кама" по цене 236 000 рублей (в т. ч. НДС). "Буревестник" направил "Каме" письмо с поручением рассчитаться по ее обязательствам перед организацией "Нева". "Кама" в августе перечислила 118 000 рублей на счет "Невы" и оставшуюся часть на счет "Буревестника".
Вправе ли фирма "Буревестник" принять к вычету сумму НДС, уплаченную за нее фирмой "Кама"?
Налоговый кодекс предусматривает следующие условия принятия НДС к вычету:
- наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком товара;
- отражение в учете товарно-материальных ценностей;
- оплата НДС поставщику;
- товары предназначены для операций, облагаемых НДС.
Тот факт, что деньги к фирме "Нева" пришли не от "Буревестника", а от третьего лица роли для принятия суммы НДС к вычету не играет. Такой вывод сделали арбитры Уральского округа. Они указали, что исполнение обязанности покупателя по оплате товара третьими лицами, которые не являются сторонами договора поставки, предусмотрено статьей 313 Гражданского кодекса и в силу пункта 2 статьи 167 Налогового кодекса считается оплатой товаров для целей налогообложения (см. постановление ФАС Уральского округа от 25 августа 2003 г. ≤ Ф09-2646/03-АК).
Не раз судьи подтверждали и тот факт, что оплата экспортируемого товара третьим лицом, признается оплатой и не является основанием для отказа в возмещении НДС (постановление ФАС Московского округа от 12 апреля 2004 г. ≤ КА-А40/2556-04). А арбитры Западно-Сибирского округа отметили, что налоговое законодательство право на возмещение НДС связывает с фактом оплаты товара, а не лицом, перечислившим выручку (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. ≤ Ф04/837-120/А46-2004).
Организация "Нева", получив деньги от организации "Кама", погасила долг "Буревестника". В итоге, начиная с дня зачисления денег на расчетный счет обязательство "Буревестника" по оплате материалов и уплате налога можно считать исполненным.
Однако для принятия к вычету НДС одного факта его уплаты третьим лицом недостаточно. "Буревестнику" необходимо доказать, что он реально понес затраты, потратив собственные средства на уплату налога (п. 3 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 ≤ 3-П).
Дата перечисления средств "Неве" и будет признаваться датой погашения задолженности организации "Кама" перед организацией "Буревестник". На эту же дату "Буревестник" может принять сумму НДС к вычету.
Для этого требуется составить двустороннее дополнительное соглашение к договору поставки между "Буревестником" и "Камой" и предусмотреть в нем возможность платежей третьему лицу.
Также можно направить соответствующее письмо-поручение от фирмы "Буревестник". "Кама" должна направить "Неве" уведомление в письменной форме, в котором указано за какого должника и по какому договору сделана оплата. Таким уведомлением может служить также пометка в платежном поручении с указанием организации, за которую производится платеж. Кроме всего прочего, в расчетных документах должно быть указано, по чьему распоряжению производится оплата и то, что оплата производится в счет взаиморасчетов по конкретному договору поставки.
Документом, который подтвердит расходы организации (в частности, фактическую уплату сумм налога), является копия платежного поручения организации "Кама". К нему можно приложить акт сверки взаиморасчетов между организациями "Нева" и "Буревестник".
К аналогичному выводу пришли арбитры Федерального арбитражного суда Уральского округа (см. постановление от 17 июля 2003 г. ≤ Ф09-2035/03-АК). Они указали на выполнение двух обязательных условий:
- подтверждение фактической уплаты НДС в счет расчетов по договору;
- наличие обязательства между организацией и третьим лицом.
Операции в бухгалтерском учете фирмы "Буревестник" выглядят следующим образом:
Май:
Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы, полученные от организации
Дебет 19 Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.
Июнь:
Дебет 62 Кредит 90 - 236 000 руб. - признана выручка от реализации товаров;
Август:
Дебет 60 Кредит 62 - 118 000 руб. - на сумму оплаты поставщику уменьшена дебиторская задолженность,
Дебет 51 Кредит 62 - 118 000 руб . - пришла частичная оплата выручки.
Дебет 90 Кредит 68 - 36 000 руб. - начислен НДС с реализации;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам.
Может возникнуть и такая ситуация
Фирма "Кама" перечисляет в мае аванс в счет будущей поставки товаров по поручению "Буревестника" на счет "Невы".
В таком случае вычет "Буревестник" может сделать только после отгрузки товара в счет полученного аванса, поскольку именно в этот момент организация исполнит свои обязательства по отношению к фирме "Нева". Такой вывод следует из письма Минфина России от 1 марта 2004 г. ≤ 04-03-11/28, определения Конституционного Суда РФ, от 8 апреля 2004 г. ≤ 169-О.
Операции в бухгалтерском учете фирмы "Буревестник" будут выглядеть следующим образом:
Май:
Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.
Дебет 60 Кредит 62 - 118 000 руб. - отражен оплаченный третьим лицом аванс поставщику,
Дебет 62 Кредит 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с аванса
Июнь:
Дебет 62 Кредит 90 - 236 000 руб. - признана выручка от реализации товаров;
Август:
Дебет 51 Кредит 62 - 118 000 руб. - получена оплата;
Дебет 90 Кредит 68 - 36 000 руб. - начислен НДС с реализации;
Дебет 68 Кредит 62 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса;
Дебет 68 Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным материалам.
Рассмотрим еще одну ситуацию
Фирма "Кама" предоставила организации "Буревестник" заем. "Буревестник" поручает "Каме" перечислить сумму денежных средств по договору займа напрямую на счет ее поставщика - организации "Нева" в счет погашения кредиторской задолженности за материалы.
Налоговики, а также Конституционный Суд настаивают на том, что вычет возможен только после возврата займа (кредита) (письмо Минфина России от 1 марта 2004 г. ≤ 04-03-11/28, Письмо УМНС по г. Москве от 11 октября 2001 г. ≤ 02-11/46597, определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. ≤ 169-О).
Фирма "Буревестник" имеет задолженность перед фирмой "Нева" по оплате закупленного в мае сырья на сумму 118 000 рублей (в т. ч. НДС). В июне фирма "Буревестник" берет заем у фирмы "Кама" на сумму 118 000 и поручает перечислить его в оплату товаров на расчетный счет организации "Нева" в счет погашения задолженности. "Буревестник" возвращает сумму займа в августе.
Май:
Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.
Июнь:
Дебет 60 Кредит 66 - 118 000 руб. - сумма займа засчитана в счет погашения задолженности по материалам
Август:
Дебет 66 Кредит 51 - 118 000 руб. отражен возврат займа
Дебет 68 Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС.
