Теряем безвозвратно

Естественная убыль - это потеря или уменьшение массы товара. Она возникает из-за того, что материалы могут изменять свои биологические и физико-химические свойства. Это может произойти из-за усушки, испарения, выветривания и т. д. (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. приказом Минэкономразвития от 31 марта 2003 г. N 95).
Потери возникают при хранении и транспортировке. Выявляют их так. При хранении периодически проводят инвентаризацию. Ее результаты оформляют описью (форма N ИНВ-3) и сличительной ведомостью (форма N ИНВ-19). При транспортировке получатель товара взвешивает полученный товар и сравнивает его массу с весом, который отправитель заявил в сопроводительных документах.
Величину безвозвратных потерь считают с учетом норм естественной убыли. Их разрабатывают отраслевые министерства и ведомства. Они учитывают технологические условия, влияние погоды и климата. Порядок утверждения норм установлен правительством (постановление от 12 ноября 2002 г. N 814).
В бухгалтерском учете недостачу имущества или его порчу в пределах норм естественной убыли относят на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Возможно, установить виновных лиц не удастся. Также суд может отказать во взыскании с них убытков. Тогда потери списывают на финансовые результаты, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Запретить - не разработать
Для расчета налога на прибыль в Налоговом кодексе предусмотрен такой порядок учета естественных потерь. Их разрешено отнести к материальным расходам в пределах норм естественной убыли. Соответственно на сумму "нормативных" расходов можно уменьшить базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК). До принятия нового Федерального закона N 58-ФЗ к этому правилу было добавлено существенное условие. Нормы должны быть утверждены правительством после 2002 года.
Однако на сегодняшний день приняты только нормы естественной убыли зерна, химической продукции и грузов в металлургической промышленности. Для остальных отраслей есть только старые показатели, которыми пользовались еще до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса.
Самостоятельно разработать и утвердить внутренним приказом нормы естественной убыли фирмам не разрешили (письмо Минфина от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/ 1/146).
Многие организации, которые были не согласны с тем, что в налоговом учете нет норм убыли, применяли старые отраслевые нормы. Отстаивать свою позицию им приходилось в суде. И судьи их, как правило, поддерживали (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. N Ф04-7116/2004(5178-А81-7), ФАС Северо-Кавказского округа от 5 апреля 2004 г. N Ф08-1061/ 2004-435А). Они мотивировали это тем, что фирмы не могут отвечать за невыполнение органами исполнительной власти поручений законодателя (п. 3 определения Конституционного Суда от 4 марта 1999 г. N 36-О).
Те фирмы, которые предпочли не спорить с инспекторами, не включали потери, возникающие при хранении и транспортировке товаров, в "налоговые" расходы. В результате у них возникали постоянные налоговые обязательства (ПБУ 18/02).
Трудности пересчета
Наконец-то законодатели разрешили организациям использовать старые нормы естественной убыли и пересчитать налог на прибыль с 2002 года (ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ).
Однако все это, конечно, хорошо, но возникает законный вопрос: каков механизм перерасчета? Естественно, законодатели его пока не разработали. Поэтому фирмам остается искать выход самим.
Один из вариантов действий: за три последних года рассчитать из списанной недостачи ту часть, которая подходит под нормы естественной убыли и была списана в бухгалтерском учете. Отразить ее как убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК).
Такой порядок можно назвать упрощенным, ведь пересчитать пересчитаем, а исправлять будем в отчетном периоде. И еще неизвестно, как воспримут это налоговики. Ведь по Налоговому кодексу, если обнаружены ошибки в прошлых налоговых периодах, перерасчет надо делать в периоде совершения ошибки (ст. 54, 81 НК).
Другой вариант: подать в налоговую инспекцию уточненные декларации за три последних года. Причем использовать для этого надо бланки, действовавшие в тех налоговых периодах, за которые производили перерасчет. Ставки налога на прибыль тоже должны соответствовать тем периодам.
После перерасчета данные бухгалтерского и налогового учета совпадут. Постоянное налоговое обязательство будет сторнировано.

Пример
Продовольственный магазин использовал нормы убыли, утвержденные приказом Минторга от 1 марта 1985 г. N 54. Он списал в бухгалтерском учете потери в пределах норм естественной убыли при хранении муки в 2004 году. В налоговом учете естественная убыль не включалась в расходы.
Бухгалтер сделал проводки:
Дебет 44 Кредит 94
- 7000 руб. - списаны потери в пределах норм естественной убыли;
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"
- 1680 руб. (7000 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
После 15 июля 2005 года (вступления в силу ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ) бухгалтер пересчитал налог на прибыль за 2004 год.
Сумма налога к возврату - 1680 руб., в том числе:
- из федерального бюджета - 350 руб. (7000 руб. x 5%);
- из регионального бюджета - 1190 руб. (7000 руб. x 17%);
- из местного бюджета - 140 руб. (7000 руб. x 2%).
В бухгалтерском учете нужно сторнировать проводку по начислению постоянного налогового обязательства:
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"
- 1680 руб. - сторнировано постоянное налоговое обязательство.