конце 2004 года приняты два новых налоговых закона, которые вступили в силу с 1 января 2005 года. При этом фактически новые налоги не вводятся, отменяются законодательные акты, которыми регулировалось взимание отдельных налогов (государственной пошлины, сбора за использование наименований "Россия" и "Российская Федерация", налог на операции с ценными бумагами, плата за землю), а в НК РФ включены две новые главы . глава 25.3 "Государственная пошлина" (нумерация главы означает то, что налог относится к категории федеральных) и глава 31 "Земельный налог" (местный налог).
Порядок исчисления и взимания перечисленных налоговых платежей, а также состав и порядок предоставления налоговых льгот по обоим налогам изменились весьма существенно.

Ниже приводится краткий практический комментарий к новым главам части второй НК РФ.

Глава 25.3 НК РФ "Государственная пошлина"
Федеральным законом от 02.11.04 ≤ 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" в часть вторую НК РФ введена новая глава 25.3 "Государственная пошлина".

Одновременно признан утратившим силу Закон РСФСР от 09.12.91 ≤ 2005-I "О государственной пошлине", а также все законодательные акты, принятые позднее, которыми вносились изменения и дополнения в упомянутый Закон ≤ 2005-1.
В соответствии со статьей 13 части первой НК РФ (в редакции, вступающей в силу с 1 января 2005 года) государственная пошлина является федеральным налогом и, следовательно, доходы от нее поступают в федеральный бюджет.
Новый порядок исчисления и уплаты государственной пошлины, а также новые ставки пошлины, взимаемой с юридических и физических лиц, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, вводится в действие с 1 января 2005 года.
Изменены не только ставки налога (пошлины), но и порядок исчисления и взимания государственной пошлины.
Ставки государственной пошлины теперь определены в твердых суммах (или используются процентные ставки) вместо сумм, определяемых кратно минимальному размеру оплаты труда (МРОТ).

Во-первых, значительно расширена сфера действия законодательства, регулирующего правила взимания государственной пошлины. С этой целью из законодательных актов, не относящихся к отрасли налогового законодательства, исключены указания на взимание практически всех видов иных пошлин и сборов (патентных пошлин, регистрационных сборов и т.п.).
Для большей части читателей наибольший интерес, по нашему мнению, представляет изменение порядка взимания следующих видов обязательной оплаты (при совершении юридически значимых действий):

- упорядочен порядок взимания сборов и пошлин при оформлении права на объекты интеллектуальной собственности (объекты нематериальных активов). При этом внесены соответствующие изменения в Закон РФ от 23.09.92 ≤ 3523-I "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и в Закон РФ от 23.09.92 ≤ 3526-I "О правовой охране топологий интегральных микросхем". Изменения в постановления Верховного Совета Российской Федерации от 23.09.92 ≤ 3518-1 "О введении в действие Патентного закона Российской Федерации" и от 23.09.92 ≤ 3521-1 "О введении в действие Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" внесены ранее . Федеральным законом от 22.08.04 ≤ 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". Из этого, в частности, следует, что при практическом применении отдельных положений главы 25.3 НК РФ следует учитывать изменения законодательной базы, произведенные и другими законами (принятыми ранее Федерального закона от 02.11.04 ≤ 127-ФЗ). Порядок включения сумм расходов (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения), произведенных в связи с приобретением объектов нематериальных активов, сохранен;

- плата за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество также заменена уплатой государственной пошлины;

- из изменений, внесенных в Федеральный закон от 08.08.01 ≤ 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", следует, что впредь лицензионные платежи будут заменены уплатой государственной пошлины. Данное обстоятельство имеет существенное значение для межбюджетных отношений. Ранее в часть первую НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми лицензионные платежи были исключены из перечня региональных и местных налогов. После замены лицензионных платежей на государственную пошлину региональные и местные бюджеты лишаются весьма значительных поступлений. С другой стороны, после такого изменения платежи будут вноситься по единым ставкам и в соответствии с единым порядком, установленным на уровне федерального закона, что существенно уменьшит вероятность злоупотреблений и завышения сумм тарифов;

Во-вторых, из законодательных актов других отраслей исключены нормы, в соответствии с которыми отдельные категории налогоплательщиков могли пользоваться налоговыми льготами. В частности, изменения внесены в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и в Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации. В ряд других законов аналогичные изменения внесены упоминавшимся Федеральным законом от 22.08.04 ≤ 122-ФЗ (чаще всего в виде отмены общей нормы, предусматривающей возможность установления налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков).

В-третьих, отменены два ранее действовавших налога . налог на операции с ценными бумагами и сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация". При этом плата за соответствующие операции или факты не отменена, а трансформирована в отдельные виды государственной пошлины. Менеджменту организаций, осуществляющих эмиссию ценных бумаг, будет небезынтересно узнать, что платежи, связанные с выпуском и обращением ценных бумаг теперь дифференцированы, а их перечень фактически расширен. С 1 января 2005 года признаны утратившими силу Закон РСФСР от 12.12.91 ≤ 2023-I "О налоге на операции с ценными бумагами" и Закон РФ от 02.04.93 ≤ 4737-I "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний", а также законодательные акты, принятые позднее, которыми вносились изменения в упомянутые законы.

В-четвертых, в закон, регулирующий порядок взимания государственной пошлины включены две принципиально новых статьи . статья 333.30, устанавливающая размеры государственной пошлины за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы, и статья 333.31, устанавливающая размеры государственной пошлины за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора. Нормы статьи 333.30 имеют существенное значение для организаций, широко использующих в управленческой, производственной и торговой деятельности различные виды объектов нематериальных активов. Положения статьи 333.31 имеют значение прежде всего для организаций ювелирной промышленности и торговли ювелирными изделиями. С большой долей вероятности можно предположить, что установление государственной пошлины статьей 333.31 в размерах, которые превышают размеры платы, взимавшейся за соответствующие действия ранее, могут повлечь за собой некоторое повышение розничных цен на ювелирные изделия,

В-пятых, для каждой группы пошлин отдельной статьей определяются особенности уплаты. При этом устанавливаются повышающие и понижающие коэффициенты для отдельных видов пошлин, а также общие правила определения налоговой базы по отдельным видам операций и юридически значимых действий.

В-шестых, значительно (в несколько раз) расширен перечень видов государственной пошлины, взимаемой за совершение прочих юридически значимых действий (статья 333.33 НК РФ). При этом особое внимание уделено таким видам деятельности, как деятельность на рынке ценных бумаг, в области связи, при осуществлении операций по ипотечному кредитованию. Детализированы перечни действий (за которые взимается государственная пошлина), осуществляемые в связи с приобретением и эксплуатацией транспортных средств, а также объекты основных средств организаций водного и воздушного транспорта и организаций связи.

В-седьмых, уточнены перечни и порядок предоставления налоговых льгот различным категориям налогоплательщиков. Льготы установлены отдельно для каждой группы пошлин. При этом "арифметически" перечни оказались расширенными . за счет увеличение случаев, когда уплата государственной пошлины является обязательной. Вместе с тем, льготы для некоторых категорий налогоплательщиков отменены либо трансформированы. Подробное сопоставление перечней ранее действовавших льгот и льгот, которые будут применяться с 1 января 2005 года, а также условий их предоставления заслуживают отдельного разговора. Необходимо отметить только два наиболее значимых изменения.
Из перечня налогоплательщиков, которые могут освобождаться от уплаты государственной пошлины, исключены практически все федеральные органы государственной власти (отраслевого и ведомственного управления), в частности, федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом, его территориальные органы, органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы, органы государственной власти, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и общественных интересов, и т.д. Федеральные органы государственной власти и государственные внебюджетные фонды Российской Федерации безусловно освобождаются от уплаты государственной пошлины за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний.
Практическими последствиями отмены льгот указанным органам, в частности, может быть то, что в случае удовлетворения иска, предъявленного этими органами к коммерческим организациям, сумма, подлежащая возмещению, может оказаться выше . на суммы пошлины.
Другой существенной новацией порядка предоставления налоговых льгот при уплате государственной пошлины является ограничение льгот, предоставляемых некоторым категориям плательщиков (общественные организации инвалидов, выступающие в качестве истцов и ответчиков; инвалиды I и II группы; истцы . по искам, связанным с нарушением прав потребителей и т.п.) при подаче в суды общей юрисдикции, а также мировым судьям исковых заявлений имущественного характера. Указанные категории плательщиков освобождаются от уплаты государственной пошлины в случае, если цена иска не превышает 1 000 000 рублей. В случае, если цена иска превышает 1 000 000 рублей, государственная пошлина уплачивается в сумме, уменьшенной на сумму государственной пошлины, подлежащей уплате при цене иска 1 000 000 рублей.
Например, цена иска, связанного с нарушением прав потребителей, составляет 2 000 000 руб. При этом без учета льгот сумма пошлины (в соответствии со статьей 333.21 НК РФ) составила бы 21 500 руб. (16 500 + 1 000 000 х 0,5 %). С учетом льготы размер пошлины составит 5000 руб. (1 000 000 х 0,5 %).

Также весьма существенным изменением законодательства следует считать то, что Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 ≤ 4462-I дополнены статьей 22.1, которой отдельно установлены размеры нотариального тарифа за совершение юридически значимых действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма. Причем тарифы отличаются (порой весьма существенно) от аналогичных тарифов за совершение нотариальных действий (в случаях, когда нотариальная форма установлена законодательно), определенных главой 25.3 НК РФ.
Также рекомендуем обратить внимание на норму статьи 333.42 "Обеспечение соблюдения положений настоящей главы", в соответствии с которой проверка правильности исчисления и уплаты государственной пошлины должна осуществляться налоговыми органами в государственных нотариальных конторах, органах записи актов гражданского состояния и других органах, организациях, осуществляющих в отношении плательщиков действия, за осуществление которых взимается государственная пошлина. То есть, если налоговые проверки правильности уплаты пошлины непосредственно плательщиками и будут производиться, то только в порядке встречных проверок (при проведении проверок в органах и организациях, указанных в статье 333.42).
Глава 25.3 НК РФ предполагает возможность возврата уплаченной государственной пошлины при определенных условиях. Такими условиями в соответствии со статьей 333.40 НК РФ, являются случаи:

- уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено;
- возвращения заявления, жалобы или иного обращения или отказа в их принятии судами либо отказа в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами;
- прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом. При этом не подлежит возврату уплаченная государственная пошлина при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству, а также при утверждении мирового соглашения судом общей юрисдикции;
- отказа лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие.

Статья 333.40 предусматривает также возможность зачета излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение аналогичного действия. Разумеется, при этом предполагается, что налогоплательщик должен располагать информацией о совершении соответствующих действий в ближайшей перспективе.
В случае, когда производится зачет излишне уплаченной или взысканной суммы государственной пошлины, более правомерной представляется вторая схема проводок (из приведенных выше) . то есть та, при которой ранее начисленные суммы сторнируются. В этом случае уточняется размер расходов и расчетов, а также уменьшается задолженность перед бюджетом. Встречной задолженности не возникает.

Следует иметь в виду, что в любом случае не подлежит возврату государственная пошлина, уплаченная за государственную регистрацию прав, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации. Но при прекращении государственной регистрации права, ограничения (обременения) права на недвижимое имущество, сделки с ним на основании соответствующих заявлений сторон договора возвращается половина уплаченной государственной пошлины.

При организации и ведении налогового учета государственной пошлины следует учитывать следующее:
- По налогу на добавленную стоимость вопросов с налоговым учетом по суммам государственной пошлины, уплаченной государственным органам, не возникает, так как подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо установлено, что реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, не подлежит налогообложению.

Что касается налога на прибыль, то, в общем случае, суммы уплаченной государственной пошлины принимаются к налоговому учету в качестве расходов. Это обусловлено тем, что указанные расходы подпадают под категорию расходов, являющихся обоснованными и документально подтвержденными (статья 265 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов по уплате государственной пошлины подтверждается тем, что ее обязательность установлена непосредственно федеральным законодательством. Документальным подтверждением произведенных расходов являются платежные документы (платежные поручения или квитанции к приходным кассовым ордерам).

Вопрос о том, в составе каких расходов принимается к учету уплаченная государственная пошлина, решается в каждом конкретном случае индивидуально.
В частности, суммы пошлины, уплаченные в связи с приобретением объектов основных средств и объектов нематериальных активов, принимаются к учету не единовременно в момент уплаты (или начисления . если используется соответствующий метод определения доходов) а включаются в стоимость указанных активов и списываются в составе начисленных амортизационных отчислений.
Суммы государственной пошлины, относимые в бухгалтерском учете на счета учета производственных затрат, в налоговом учете принимаются в качестве прочих расходов.
Если же пошлины уплачены в связи с арбитражными или судебными разбирательствами по фактам нарушения условий хозяйственных договоров, они должны включаться в состав внереализационных расходов (в составе расходов по возмещению причиненных организацией убытков).

Если организация пользуется услугами частного нотариуса, следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление принимается в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. В этом случае будут возникать постоянные налоговые разницы (между данными бухгалтерского и налогового учета), которые должны быть списаны до окончания налогового периода за счет средств чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов). Порядок учета налоговых разниц (а также отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств) регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 ≤ 114н.

Глава 31 НК РФ "Земельный налог"

Федеральным законом от 29.11.04 ≤ 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" часть вторая НК РФ дополнена разделом X "Местные налоги".
Одновременно в данный раздел включена глава 31 "Земельный налог".
Напомним, что новой редакцией части первой НК РФ предусмотрено установление только двух местных налогов . земельного и налога на имущество физических лиц. Кроме того, в Госдуме ФС РФ находится на рассмотрении глава 32 НК РФ "Местный налог на недвижимость", которая в составе "пакета законов по обеспечению рынка доступного жилья" прошла первое чтение в июне 2004 года. Закон с рассмотрения не снят, второе чтение перенесено на весеннюю сессию (хотя в составе местных налогов (статья 15 части первой НК РФ) упомянутый платеж не указан).

Федеральный закон ≤ 141-ФЗ официально опубликован в "Российской газете" 30 ноября 2004 года, и, в соответствии со статьей 8 данного закона, вступает в силу с 1 января 2005 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (за исключением статьи 6, которой вносятся изменения в БК РФ). Это обстоятельство на практике может обусловить возникновение некоторых проблем с принятием и реализацией на местах соответствующих нормативных актов органами местного самоуправления.

Дело в том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 12 части первой НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. При этом местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. А в соответствии с пунктом 1 статьи 5 части первой НК РФ акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Из этого следует, что новые местные налоги могут считаться правомерно установленными (и, следовательно, обязательными к уплате) только в том случае, если соответствующий нормативный акт органом местного самоуправления не только принят, но и опубликован не позднее месяца до окончания года, предшествующего тому, с которого новый налог вводится. Другими словами, и в местной прессе соответствующий нормативный акт (принятый представительным органом муниципального образования) должен быть опубликован не позднее 30 ноября. Очевидно, что данное требование практически невыполнимо. Даже в том случае, когда проект законодательного акта был подготовлен заранее, и, с получением сведений об опубликовании Федерального закона ≤ 141-ФЗ в центральной прессе, в тот же день документально оформлено принятие нормативного акта (на уровне органа местного самоуправления), технически его публикация может быть доступна потенциальным плательщикам не ранее 1 декабря. Вместе с тем, формально новый налог с введением в действие главы 31 НК РФ не устанавливается . земельный налог взимался и ранее, а для подобных случаев последней датой опубликования законодательного или нормативного акта является 31 декабря. В то же время, нельзя не отметить, что подходы к разработке и установлению практически всех элементов налогообложения существенно изменены и, по существу, налог является новым.

Следует отметить, что органам местного самоуправления предоставлено право не переходить на уплату земельного налога в соответствии с главой 31 НК РФ в течение 2005 года. В 2005 году налог может взиматься по правилам и ставкам, установленным Законом РФ от 11.10.91 ≤ 1738-1 "О плате за землю" (далее . Закон о плате за землю).
Напомним, что в соответствии со статьей 12 части первой НК РФ при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются непосредственно НК РФ. Кроме того, представительным органам муниципальных образований предоставлено право устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения. Эти нормы воспроизведены в статье 387 НК РФ (глава 31 НК РФ).

В статье 388 НК РФ уточнен состав налогоплательщиков земельного налога. Во-первых, терминология закона приведена в соответствие с терминологией ЗК РФ. Во-вторых, из числа налогоплательщиков исключены организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве безвозмездного срочного пользования (ранее для данной категории землепользователей исключение не делалось).
Напомним, что, в соответствии со статьей 24 ЗК РФ, под безвозмездным срочным пользованием понимается предоставление служебных наделов работникам организаций отдельных отраслей экономики, в том числе организаций транспорта, лесного хозяйства, лесной промышленности, охотничьих хозяйств, государственных природных заповедников и национальных парков. Служебные наделы предоставляются работникам таких организаций на время установления трудовых отношений на основании заявлений работников по решению соответствующих организаций из числа принадлежащих им земельных участков.
В отдельную статью 389 выделены нормы, в соответствии с которыми устанавливается объект налогообложения. Наиболее существенным в статье 389 НК РФ, по нашему мнению, является пункт 2, которым устанавливается перечень земельных участков, не признаваемых объектами налогообложения.

Такими участками являются все земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ. В соответствии со статьей 27 ЗК РФ к земельным участкам, изъятым из оборота, являются земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

- государственными природными заповедниками и национальными парками;
- зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, пограничные войска, другие войска, воинские формирования и органы;
- зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;
- объектами организаций федеральной службы безопасности;
- объектами организаций федеральных органов государственной охраны;
- объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;
- объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;
- объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;
- воинскими и гражданскими захоронениями;
- инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы РФ.

Большая часть из перечисленных категорий земельных участков в Законе о плате за землю была включена в льготируемые объекты (объекты, стоимость которых не учитывалась при исчислении налога). Вместе с тем, необходимо обратить внимание, что не перечисленные земельные участки не являются объектами налогообложения только тогда, когда на них расположены объекты, находящиеся в федеральной собственности.

Кроме того, из-под налогообложения выведены земельные участки, ограниченные в обороте. Причем в пункте 5 статьи 27 ЗК РФ перечислены 12 категорий подобных земель, а в пункте 2 статьи 388 НК РФ . только 4. Таким образом, из-под налогообложения, в частности, не выводятся земельные участки:
- предоставленные для нужд организаций транспорта, в том числе морских, речных портов, вокзалов, аэродромов и аэропортов, сооружений навигационного обеспечения воздушного движения и судоходства, терминалов и терминальных комплексов в зонах формирования международных транспортных коридоров;
- предоставленные для нужд связи;
- занятые объектами космической инфраструктуры;
- предоставленные для производства ядовитых веществ, наркотических средств;
- загрязненные опасными отходами, радиоактивными веществами, подвергшиеся биогенному загрязнению, иные подвергшиеся деградации земли.

Изменен принцип определения налоговой базы. Если ранее налог определялся как произведение налоговой ставки на площадь участка (то есть, понятие налоговой базы вообще не использовалось), то после вступления в силу главы 31 НК РФ (и принятых в соответствии с ней нормативных актов органами местного самоуправления) налоговая база должна будет определяться как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.
Общие принципы составления и ведения государственного земельного кадастра определены статьей 70 ЗК РФ и Федеральным законом от 02.01.2000 ≤ 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре".

В статье 391 НК РФ, которой устанавливается порядок определения налоговой базы, отдельно определены категории налогоплательщиков, для которых налоговая база уменьшается на 10 тыс. руб. Статья 56 НК РФ определяет налоговые льготы как предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Так как уменьшение налоговой базы автоматически ведет к уменьшению размера уплаченного налога, можно считать, что в данном случае речь идет о налоговых льготах. Подчеркнем, что все категории налогоплательщиков, указанных в пункте 5 статьи 391 НК РФ, в соответствии со статьей 12 Закона о плате за землю от уплаты земельного налога освобождались. Для них льгота в полном размере не сохранена, но трансформирована. Собственно налоговые льготы определены статьей 393 НК РФ.

Налоговая база организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками земельного налога, определяется самостоятельно. В отношении налогоплательщиков . физических лиц обязанность по определению налоговой базы закреплена за налоговыми органами.

При практическом применении норм пункта 5 статьи 391 НК РФ, по нашему мнению, следует обратить внимание на следующие особенности:
- предусмотрено уменьшение налоговой базы, а не суммы налога. Так как налоговая база уменьшается на 10 тыс. руб., фактическое уменьшение суммы налога не может быть выше 30 руб. (при налогообложении земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, а также предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства) или 150 руб. . для прочих участков;
- из числа льготируемых категорий исключены Герои Социалистического Труда и полные кавалеры орденов Трудовой Славы и "За службу Родине в Вооруженных Силах СССР";
- не предусмотрено освобождение от уплаты земельного налога граждан, впервые организующих крестьянские (фермерские) хозяйства, в течение пяти лет с момента предоставления им земельных участков;
исключены особенности определения размера земельного налога за землю, расположенную в полосе отвода железных дорог.

Пунктом 7 статьи 391 НК РФ специально оговорено: если размер не облагаемой налогом суммы превышает размер налоговой базы, определенной в отношении земельного участка, налоговая база принимается равной нулю. Из этого следует, что в том случае, когда кадастровая стоимость участка, находящегося в собственности, пользовании или владении лиц, перечисленных в пункте 5 статьи 391 НК РФ, меньше 10 тыс. руб., сумма разницы налога возврату не подлежит.

Статьей 392 НК РФ подробно определены особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности . отдельно . в долевой и в совместной собственности. В соответствии с гражданским законодательством разница между долевой и совместной собственностью состоит в том, что во втором случае размер долей при установлении права собственности не определяется.

Статьей 393 НК РФ установлены понятия налогового и отчетного периода. Данные термины имеют существенное значение для определения сроков уплаты налога и представления налоговой отчетности. Отличие от соответствующих норм Закона о плате за землю состоит в том, что ранее понятие налогового и отчетного периода не использовалось, в налог должен был уплачиваться в твердо установленные сроки и размерах . равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября.
Изменен подход и к определению налоговой ставки. Если ранее она устанавливалась в рублях за квадратный метр площади земельного участка, то теперь размер налога будет определяться как произведение налоговой ставки в процентах на размер налоговой базы в рублях. Установлены только два ограничения по размеру ставки . в зависимости от назначения земельных участков.

Установление дифференцированных налоговых ставок статьей 394 НК РФ допускается. Вместе с тем, все поправочные коэффициенты, которые имелись в Законе о плате за землю, исключены. Одновременно введены повышающие коэффициенты, по которым определяется налог в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (сумма излишне уплаченного налога подлежат возврату, если трехлетний срок соблюден), а также повышающий коэффициент, применяемый к ставкам налога . в случае, если период проектирования и строительства превышает три года (в этом случае возврат налога после окончания строительства и государственной регистрации не предусмотрен).

Существенно пересмотрен состав налоговых льгот. Из 26 категорий налогоплательщиков, для которых ранее предусматривалось освобождение от налога, в главе 31 НК РФ сохранено только восемь. Из них в отношении двух категорий . организаций, обязанных иметь мобилизационный резерв и мобилизационные запасы, и научным организациям академий наук. Дополнительно к ранее действовавшему перечню, в новый перечень включены религиозные организации. Кроме того, как уже отмечалось, некоторые льготы сохранены опосредованно . через исключение земельных участков, на которых расположены объекты соответствующего назначения (и находящиеся в федеральной собственности) из числа объектов налогообложения. В отношении некоторых категорий налогоплательщиков . физических лиц налоговая льгота трансформирована посредством уменьшения налоговой базы (на 10 тыс. руб.).
Вместе с тем, значительное число налогоплательщиков-организаций (как правило, из числа финансируемых за счет средств бюджетов разных уровней) лишены права на налоговые льготы. К числу таких налогоплательщиков относятся:
учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов, детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования;
учреждения культуры, физической культуры и спорта, туризма, спортивно-оздоровительной направленности и спортивные сооружения независимо от источника финансирования;
санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, находящиеся в государственной и муниципальной, а также профсоюзной собственности.

Из числа налогоплательщиков . физических лиц, лишенных права на налоговые льготы, следует выделить такую группу как военнослужащие, граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями и имеющие общую продолжительность военной службы двадцать лет и более, члены семей военнослужащих и сотрудников органов внутренних дел, сотрудников Государственной противопожарной службы, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, потерявшие кормильца при исполнении им служебных обязанностей. Уменьшение налоговой базы для данной группы налогоплательщиков не предусмотрено, однако в Закон о статусе военнослужащих внесено изменение, в соответствии с которым пенсионеров из числа военнослужащих будет выплачиваться компенсация в размере расходов на уплату земельного налога. Правда, для этого необходима разработка соответствующего нормативного обеспечения, а также наличие средств в федеральном бюджете.

Статьями 396 и 397 НК РФ урегулированы порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу, а также порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу. При этом подробно рассматриваются различные ситуации возникновения и прекращения права собственности, владения или пользования земельными участками (даты, которые имеют существенное значение для размера налога и возникновения обязанности по его уплате).

При этом весьма существенно расширена самостоятельность органов местного самоуправления в части установления периодичности и сроков уплаты налога. Вместо двух обязательных платежей, которые ранее были установлены Законом о плате за землю, теперь налог может уплачиваться единовременно (без авансовых платежей) либо по итогам каждого отчетного периода (четыре платежа в год, включая платеж по итогам налогового периода). Для налогоплательщиков . физических лиц могут быть установлены только два авансовых платежа. При этом предельные сроки уплаты авансовых платежей (как это было ранее) на уровне федерального закона не устанавливаются. Введено только одно ограничение . срок уплаты налога для налогоплательщиков . организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 февраля периода, следующего за налоговым.

В случае, если в течение налогового периода налоговая база изменилась (увеличилась или уменьшилась), при расчете данное изменение учитывается с применением поправочного коэффициента, рассчитываемого отношение полных месяцев со дня изменения к полному количеству месяцев в налоговом периоде (12). При этом за полный месяц принимаются и периоды, превышающие 15 дней.
В случае, если для физических лиц устанавливается один авансовый платеж, его размер не может превышать половины налоговой ставки для земельных участков соответствующего назначения (соответственно . 0,15 и 0,75 . если ставки установлены в максимальных размерах). В окончательный расчет (по окончании налогового периода) будет уплачиваться налог по действующей ставке, уменьшенной на размер ставки по налоговому платежу (с учетом изменения размера налоговой базы).

Например, ставка налога установлена на уровне 0,3 %, размер авансового платежа определяется по ставке 0,1 %. Налоговая база по состоянию на 1 января налогового периода составила 20 тыс. руб. 30 марта налогоплательщиком оформлено расширение земельного участка, в результате чего налоговая база увеличилась на 12 тыс. руб. Срок внесения авансового платежа . 1 августа . по результатам первого полугодия. Поправочный коэффициент к налоговой базе по площади присоединенного участка равен 0,75 (9 мес. : 12). Авансовый платеж будет равен 290 руб. ((20 тыс. руб. + 12 х 0,75) х 0,1 %). В следующем году подлежит внесению в окончательный расчет по итогам налогового периода 580 руб. (29 тыс. руб. х 0,3 % . 290).
Если установлено два авансовых платежа, сумма каждого платежа должна рассчитываться из доли налоговой ставки, которая не может быть более одной трети налоговой для земельных участков соответствующего назначения (соответственно . 0,1 и 0,5 % . если ставки установлены в максимальных размерах).

Налогоплательщики-организации определяют размер авансового платежа по итогам отчетного периода (квартала), исходя из одной четвертой доли налоговой ставки (0,075 и 0,375 %).
Кроме того, следует учитывать, что в первые три года после приобретения земельного участка для строительства земельный налог фактически уплачивается в повышенном размере. Впоследствии сумма налога, уплаченного в повышенном размере, может быть возвращена.

Например, организацией приобретены два земельного участка, кадастровой стоимостью 1000 тыс. руб. каждый для строительства. По истечении трех лет строительство на первом участке завершено, на втором . нет. Налоговая ставка установлена на уровне 0,3 %. В этом случае в первые три года размер налога будет равен 12 тыс. руб. (1 000 000 х 2 (участка) х 0,3 х 2 (повышающий коэффициент). По истечении трех лет будет произведен возврат части налога (в порядке, определенном статьей 78 части первой НК РФ), уплаченного по налоговой базе первого участка (1 000 000 х 0,3%)= 3 тыс. руб. Одновременно сумма налога по кадастровой стоимости второго участка будет увеличена вдвое, так как в соответствии с пунктом 15 статьи 397 НК РФ с четвертого года применяется коэффициент 4. Сумма налога, уплаченного сверх нормальной налоговой ставки, по второму участку в дальнейшем возвращена или зачтена не будет.

Статьей 398 НК РФ установлены периодичность и сроки представления налоговых деклараций по земельному налогу. Налоговые декларации и расчеты по налогу должны представлять налогоплательщики . организации и индивидуальные предприниматели.
Как уже отмечалось, органы местного самоуправления не обязаны вводить земельный налог по нормам главы 31 НК РФ с 1 января 2005 года. В течение 2005 года могут применяться требования Закона о плате за землю. В соответствии с этим Закон о плате за землю признается утратившим силу только с 1 января 2006 года. С этой же даты признаются утратившими силу законодательные акты, которыми вносились изменения в Закон о плате за землю, за исключением отдельных статей Федеральных законов от 09.08.94 ≤ 22-ФЗ, от 25.07.98 ≤ 132-ФЗ и от 24.07.02 ≤ 110-ФЗ, которыми текст Закона о плате за землю приводился в соответствие с бюджетным законодательством, измененным с 1 января 2005 года. Разумеется, эти статьи упомянутых законов признаются утратившими силу с 1 января 2005 года.

Следует обратить внимание на то, что и после 1 января 2006 года Закон о плате за землю отменяется не в полном объеме . будет продолжать действовать статья 25, которой устанавливается понятие "нормативной цены земли". Этот показатель будет по-прежнему использоваться в тех же целях, для которых он и устанавливался . для обеспечения экономического регулирования земельных отношений при передаче земли в собственность, установлении коллективно-долевой собственности на землю, передаче по наследству, дарении и получении банковского кредита под залог земельного участка.

Если органами местного самоуправления будут приняты нормативные акты о введении с 1 января 2005 года на территориях соответствующих муниципальных образований земельного налога в соответствии с главой 31 Закон о плате за землю не применяется (но за исключением статьи 25). При этом в соответствии со статьей 4 Федерального закона ≤ 141-ФЗ действующие в 2004 году размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на земли сельскохозяйственного назначения, в 2005 году должны применяться с коэффициентом 1,1.