Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

В июле состоялась очередная горячая линия, посвященная особенностям исчисления налога на прибыль. На телефонные звонки читателей журнала отвечал Константин Викторович Новоселов, советник налоговой службы РФ III ранга, Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России. Читателей интересовали текущие вопросы формирования налоговой базы по налогу на прибыль, а также то, как на практике применять поправки, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 ≤ 58-ФЗ в главу 25 Налогового кодекса. Ответы на самые интересные вопросы мы представляем вашему вниманию.

ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ
 -  Здравствуйте, Константин Викторович. У меня вопрос по поправкам, которые внес в статью 318 Кодекса Федеральный закон ≤ 58-ФЗ. Вправе ли налогоплательщик страховые пенсионные взносы по-прежнему включать в состав косвенных расходов?
 -  Новая редакция 318-й статьи Кодекса содержит открытый перечень затрат, которые могут быть включены в состав прямых расходов. Состав этих затрат налогоплательщик закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. При этом страховые взносы на ОПС, начисленные на зарплату производственного персонала, Кодекс относит к прямым расходам. Правда, в статье 318 Кодекса нет жесткого требования о включении перечисленных в ней затрат в состав прямых расходов. В статье использована такая формулировка: указанные затраты ²могут быть отнесены⌡ к прямым расходам.
Но включение тех или иных затрат в состав прямых расходов должно быть обоснованным. Справедливо это и в случае, если налогоплательщик не включит перечисленные в статье 318 затраты в состав прямых расходов. А как вы понимаете, обосновать то, что страховые пенсионные взносы, начисленные на зарплату производственного персонала, не являются прямыми расходами, очень сложно.
Напомню, что данные поправки в статью 318 Кодекса распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Поэтому пересчитать налоговую базу с учетом поправок придется с начала текущего года.

 -  Но ведь раньше страховые пенсионные взносы мы не относили к прямым расходам.
 -  Да, поскольку эти взносы не отвечали понятию налога и поэтому учитывались в составе косвенных расходов. Об этом говорилось и в письме МНС России от 05.09.2003 ≤ ВГ-6-02/945@, согласованном с Минфином России. Теперь порядок иной. А значит, если налогоплательщик желает применять ранее действовавший способ формирования прямых и косвенных расходов, он должен обосновать свое решение.

***

 -  Наша организация оказывает услуги. Основные средства мы используем в разных проектах. Как определить сумму амортизации, которая относится к конкретному проекту, если прямым счетом сделать это невозможно?
 -  Если это однородные услуги, то я не вижу смысла распределять сумму начисленной амортизации по конкретным проектам. Но если вы хотите это делать, то должны самостоятельно определить механизм распределения сумм начисленной амортизации по проектам, применив экономически обоснованные показатели. Кроме того, замечу, что новая редакция 318-й статьи НК РФ позволяет налогоплательщикам, оказывающим услуги, учитывать сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства.

 -  То есть нам не нужно распределять расходы на прямые и косвенные?
 -  Не совсем так. Вы можете сохранить прежний порядок распределения расходов на прямые и косвенные. Однако прямые расходы, так же как и косвенные, можно учитывать единовременно.
Но имейте в виду: это право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому организации, оказывающие услуги, могут использовать общий порядок списания прямых расходов. А именно по мере реализации услуг в соответствии с требованиями, изложенными в статье 319 Кодекса.

ПРОСТОЙ ОБОРУДОВАНИЯ

 -  Добрый день. Разъясните нам, пожалуйста, такую ситуацию. Наше предприятие прекратило производство обуви. Станки мы собираемся продать, однако уже несколько месяцев не можем найти покупателя. Должны ли мы начислять амортизацию по этому оборудованию?
Перечень случаев, когда имущество исключается из состава амортизируемого, дан в пункте 3 статьи 256 Кодекса. К такому имуществу относятся основные средства, которые переданы по договорам в безвозмездное пользование, переведены на консервацию и находятся на реконструкции. Причем этот перечень является исчерпывающим. Поэтому в вашей ситуации вы не можете прекратить начислять амортизацию по оборудованию, которое уже не используется в процессе производства.
Однако включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли, сумму амортизации, начисленной по этому оборудованию, вы не вправе. Такой расход не направлен на получение дохода, а значит, не удовлетворяет критерию экономической обоснованности согласно статье 252 Кодекса. Недавно Минфин России выпустил письмо, которое подтверждает этот вывод[1]

 -  Как же определить остаточную стоимость такого оборудования на момент его реализации?
 -  Остаточная стоимость в вашем случае определяется с учетом всей суммы начисленной амортизации по этому оборудованию. То есть даже если сумма начисленной амортизации не уменьшает налоговую базу организации, она все равно учитывается при формировании остаточной стоимости реализуемого объекта основных средств.

 -  Еще у нас есть станки, которые временно простаивают в связи с сезонностью производства. Можем ли мы учесть в составе расходов сумму начисленной по таким объектам амортизации?
 -  Да, по такому оборудованию вы начисляете амортизацию и включаете ее в состав расходов. Затраты по деятельности с сезонным характером выполнения работ и оказания услуг учитываются для целей налогообложения прибыли. Причем даже в том периоде, в котором деятельность дохода не приносит. Главное, чтобы в целом она была направлена на получение дохода[2]

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ СКИДОК

 -  Вас беспокоит торговая организация. Некоторым нашим клиентам мы продаем товар со скидками. Причем скидки предоставляем уже после того, как товар реализован. Подскажите, как нам учитывать такие скидки в налоговом учете?
 -  Ответ на этот вопрос зависит от того, как у вас документально оформлены эти скидки. Если вы меняете цену товара, зафиксированную в договоре с покупателем, и выписываете уточненные первичные документы по передаче товара  -  это одна ситуация, при которой производится уточнение налоговых обязательств согласно требованиям статей 54 и 81 Кодекса. Однако скидки вы можете предоставлять клиентам путем списания части задолженности за реализованный товар. Это уже другая ситуация, и налоговые последствия в таком случае будут иными.

 -  У нас как раз вторая ситуация. Клиент покупает товар на определенную сумму, и после того как произошла реализация, мы высылаем ему специальное уведомление о снижении суммы задолженности перед нами.
 -  Тогда для целей налогообложения учесть в составе расходов такие скидки вы не сможете. Основанием является пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса. В нем сказано, что стоимость безвозмездно переданного имущества, работ, услуг и имущественных прав не учитывается в целях налогообложения прибыли. Такая операция как раз и является безвозмездной передачей имущественного права. ФНС России свою позицию по этому вопросу выразила в письме от 25.01.2005 ≤ 02-1-08/8@.

ПРИЗНАНИЕ УБЫТКОВ

 -  Константин Викторович, скажите, можем ли мы признать в налоговом учете текущего года убытки прошлых лет, если в бухучете они у нас уже погашены за счет прибыли прошлого года?
 -  Да, конечно. Для целей налогообложения прибыли вы признаете убытки, сформированные по данным налогового учета. Как вы учли эти убытки в бухучете  -  не имеет значения.
Убыток по основной деятельности налогоплательщика отражается в строке 050 листа 02. В приложении ≤ 4 к этому листу делается расчет суммы признаваемого в текущем периоде убытка, а также выводится остаток убытка, не перенесенного на конец года. По ценным бумагам все эти показатели формируются в специальных листах декларации. Именно такими данными должен пользоваться налогоплательщик для определения права на признание убытка для целей налогообложения прибыли.

УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

 -  Добрый день. У нас такая ситуация: согласно требованию законодательства мы уменьшили размер своего уставного капитала. Подлежат ли обложению налогом на прибыль указанные суммы уменьшения уставного капитала?
 -  Нет, они не облагаются. Основанием служит подпункт 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса. В нем сказано, что такие суммы относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

 -  А если впоследствии по решению акционеров эта разница будет направлена на покрытие убытков прошлых лет? Должны ли мы в этом случае включить разницу в налогооблагаемый доход?
 -  Нет, не должны. Порядок налогообложения такой разницы не зависит от дальнейших действий с этими средствами. Главное, чтобы уменьшение уставного капитала происходило по требованию российского законодательства.

СТРАХОВАНИЕ

 -  Добрый день, помогите разобраться. Мы заключили договор добровольного страхования своего оборудования на год и сразу перечислили страховой взнос. По истечении полугода договор был расторгнут. Однако страховая компания вернула нам менее половины первоначально уплаченного страхового взноса. Вправе ли мы учесть в составе расходов данную разницу?
 -  Полагаю, что можете. Ведь в составе любого страхового тарифа заложен определенный процент в качестве оплаты услуг страховой компании. Поэтому страховая компания размер своего вознаграждения удержала из суммы возвращенного вам страхового взноса. Такой расход вы вправе учесть для целей налогообложения прибыли при условии, что указанную сумму страховая компания вам не возмещает.
Дело в том, что на основании пункта 5 статьи 453 Гражданского кодекса вы имеете право требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора, если это произошло вследствие существенного нарушения условий договора одной из сторон. Если же у вас такое право возникло, но вы им не воспользовались, то часть недополученного вами страхового взноса не будет удовлетворять требованиям экономической оправданности расхода. Поэтому уменьшить на такую разницу свой доход вы не сможете.

***

 -  Здравствуйте, прокомментируйте, пожалуйста, суть поправок, которые внес Федеральный закон ≤ 58-ФЗ в пункт 6 статьи 272 Кодекса. Имеется в виду порядок признания расходов по договорам страхования, предусматривающим уплату страхового взноса разовым платежом.
 -  Действительно, в пункте 6 статьи 272 Налогового кодекса установлен особый порядок признания расходов по таким договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода. Уплаченный страховой взнос признается в составе расходов равномерно в течение всего срока действия договора. Причем принцип равномерности содержался еще в первоначальной редакции этой статьи Кодекса.
При этом сумма признаваемой в каждом месяце части страхового взноса не зависела от количества дней в этом месяце. Предположим, договор страхования был заключен на полгода, а страховая премия уплачена разовым платежом 1 февраля. Тогда в налоговом учете она признавалась ежемесячно равными частями в размере 1/6 от уплаченного платежа. Пропорционально количеству календарных дней рассчитывалась только доля платежа, приходящаяся на неполный месяц действия договора страхования, то есть если платеж уплачивался в середине месяца.
Теперь же признаваемая часть страховой премии должна рассчитываться пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Причем это касается всего периода, на который заключен договор. К примеру, количество дней в феврале меньше, чем в марте. Соответственно и меньше будет сумма признаваемой в этом месяце страховой премии.

 - за прошлые годы нужно ли пересчитывать сумму признаваемой премии согласно новому порядку?
 -  Нет, данное уточнение в статью 272 Кодекса вступает в силу с 15 июля 2005 года и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января текущего года. Поэтому пересчитать налоговую базу вы должны только за 2005 год.

[1] Речь идет о письме Минфина России от 06.05.2005 ≤ 03-03-01-04/1/236.  -  Примеч. ред.
[2] Позиция налоговых органов по этому вопросу изложена в письме МНС России от 27.09.2004 ≤ 02-5-11/162@.  -  Примеч. ред.