Заключая договор аренды помещения, партнерам необходимо определить, кто будет оплачивать коммунальные услуги, предоставляемые сторонними организациями. Существует несколько вариантов уплаты коммунальных платежей.

Коммунальные и арендные  -  "в одном"
В первом случае коммунальные платежи включаются в сумму арендной платы. Подобная ситуация наиболее часто встречается на практике. Она привлекательна тем, что арендатору не надо связываться со снабжающими организациями и рассчитывать размер коммунальной платы.
Составляя договор аренды, необходимо указать, что затраты по содержанию сданного в найм имущества несет арендодатель. Вносить коммунальную плату он будет в соответствии со счетами, выставленными ему снабженцами. В дальнейшем эти расходы будут возмещаться нанимателем в составе арендных платежей, которые состоят, как правило, из двух частей  -  постоянной (размер арендной платы) и переменной (собственно коммунальные расходы). Переменная часть изменяется каждый месяц. Определяют ее чаще всего по установленным счетчикам воды или электроэнергии. Если это невозможно, то стоимость коммунальных услуг распределяют пропорционально арендуемой площади.
Затраты на коммунальные услуги арендодатель может отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Если они являются внереализационными, то их учитывают в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса как расходы на содержание переданного по договору аренды имущества. Если аренда для организации  -  обычный вид деятельности, то их учитывают на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 кодекса.

Пример
ООО "Зенит" предоставляет организациям площадь под офисы. Арендная плата складывается из постоянной и переменной частей. В июне 2005 года арендатор оплатил "Зениту" постоянную часть арендной платы в размере 70 800 руб. (в том числе НДС  -  10 800 руб.). Стоимость коммунальных услуг  -  переменная часть  -  составила 11 800 руб. (в том числе НДС  -  1800 руб.) Для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке".

В учете бухгалтер ООО "Зенит" сделает следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 90 субсчет "Выручка"
 -  82 600 руб. (70 800 руб. + 11 800 руб.)  -  отражена арендная плата;
Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
 -  12 600 руб. (10 800 руб. + 1800 руб.)  -  отражен НДС;
Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99
 -  70 000 руб. (82 600 руб.  -  12 600 руб.)  -  отражена прибыль.
В налоговом учете бухгалтер ООО "Зенит" отразил 70 000 руб. в качестве арендной платы в составе доходов от реализации.

У арендатора учет выглядит иначе. На основании выставленного арендодателем счета-фактуры наниматель может принять к вычету НДС. Для целей налогообложения и постоянную, и переменную часть списывают на прочие расходы (подп. 10 п. 1 ст. 264 и подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК).

Пример
ООО "Эрика" арендует помещение под склад. Постоянная часть арендного платежа составляет 177 000 руб. в месяц (в том числе НДС  -  27 000 руб.). Переменная часть в июне 2005 года составила 23 600 руб. (в том числе НДС  -  3 600 руб.).

В июне в бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:
Дебет 25 Кредит 76
 -  170 000 руб. (177 000 руб.  -  27 000 руб. + 23 600 руб.  -  3 600 руб.)  -  списана на расходы арендная плата;
Дебет 19 Кредит 76
 -  30 600 руб. (27 000 руб. + 3 600 руб.)  -  отражен НДС;
Дебет 76 Кредит 51
 -  200 600 руб. (177 000 руб. + 23 600 руб. )  -  оплачена аренда складского помещения;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
 -  30 600 руб.  -  принят к вычету НДС.
Сумма арендной платы  -  170 000 руб.  -  в налоговом учете включена в состав прочих расходов.

Для арендатора такой вариант оплаты коммунальных услуг, когда расходы на услуги снабженческих организаций включены в арендные платежи, очень удобна. Но вот для бухгалтеров фирмы-арендодателя это усложняет расчеты размера арендной платы. Поэтому для них менее трудоемким является следующий способ.

Сам потребляю  -  сам договариваюсь
Этот вариант предполагает, что арендатор самостоятельно заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг и уплачивает снабженческие расходы. Этот случай оплаты коммунальных расходов удобен, если помещение арендуется на большой срок. Тогда арендатор сам контролирует свои расходы электроэнергии, воды и других ресурсов, а арендодателю не приходится вести расчеты с поставщиками коммунальных услуг.
Для применения этого способа оплаты коммунальных услуг арендатору необходимо заключить соответствующие договоры со снабженческими организациями. Порядок оформления договоров на пользование электроэнергией регулируется параграфом 6 главы 30 Гражданского кодекса. В соответствии с ним энергоснабжающая организация предоставляет абоненту электроэнергию за установленную договором плату. Договоры снабжения организации водой и теплом заключаются в таком же порядке (ст. 548 ГК).
Затраты по оплате коммунальных платежей арендатор может отнести для целей налогообложения прибыли. Согласно подп. 5 подп. 1 ст. 254 Налогового кодекса расходы на приобретение энергии всех видов относятся к материальным затратам, связанным с производством и реализацией. Для того чтобы обосновать вычет по налогу, арендатору необходимо будет предоставить первичные документы. Это могут быть показания счетчиков, расчеты специалистов и другие документы, способные подтвердить фактическое количество потребленных ресурсов.
В зависимости от того, для какой цели арендовано помещение, средства, перечисленные снабженческим организациям, относят на соответствующие счета. Например, если помещение арендовано для производственных нужд, то коммунальные услуги отражают в учете следующим образом:
Дебет 25 Кредит 60
 -  списана стоимость коммунальных услуг по арендованному производственному помещению.
Если же помещение берется в аренду под офисы, то делают такую проводку:
Дебет 26 Кредит 60
 -  списана стоимость коммунальных услуг по арендованному административному помещению.

Пример
ООО "Рассвет" арендует офисное помещение. Договоры на предоставление коммунальных услуг были заключены с несколькими организациями. В июне 2005 г. расходы на снабжение составили 23 600 руб. (в том числе НДС  -  3600 руб.).

Бухгалтер ООО "Рассвет" сделал в учете такие проводки:
Дебет 26 Кредит 60
 -  23 000 руб. (23 600 руб.  -  3 600 руб. )  -  списана стоимость коммунальных услуг по арендованному офису;
Дебет 19 Кредит 60
 -  3 600 руб.  -  отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
 -  20 000 руб.  -  оплачены коммунальные услуги;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
 -  3 600 руб.  -  принят к вычету НДС.
В налоговом учете бухгалтер ООО "Зенит" отразил 20 000 руб. (стоимость коммунальных услуг) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Все расходы возмещаем
Часто фирмы оплачивают арендодателю коммунальные услуги сверх арендной платы. При этом получается, что расчеты со снабжающими организациями производит собственник помещения, а фактические расходы несет наниматель. Следовательно, арендодатель при такой схеме по оплате услуг не несет расходов на снабженческие услуги, к тому же полученные от арендодателя суммы коммунальных платежей не являются доходом, поскольку не влекут никакой экономической выгоды. То есть арендодатель является неким "посредником" между нанимателем помещения и снабжающими организациями. Это условие необходимо прописать в договоре аренды. Тогда у налоговых служб не возникнет вопросов о том, что собственник перепродает коммунальные услуги арендатору.
Помимо этого в договоре следует указать порядок составления и предоставления документов, на основании которых происходит расчет арендатора с арендодателем и коммунальными службами. Это необходимо, прежде всего, для того, чтобы документально обосновать затраты нанимателя. Как уже говорилось, в документах должен указываться точный размер потребленных ресурсов. В этом случае арендатор будет вправе учесть расходы на возмещение коммунальных платежей арендодателю.
Чтобы возместить НДС, собственнику и арендатору необходимо придерживаться следующей схемы движения счетов-фактур. Сначала арендодатель получает счет-фактуру от снабжающей организации. Счет он должен зарегистрировать в книге покупок в той части коммунальных услуг, которые потребил сам. Затем собственник перевыставляет этот счет от своего имени нанимателю, где указывает сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором. К этому счету арендодатель обязательно должен приложить копии счетов-фактур "снабженцев". Арендатор регистрирует в книге покупок только счет-фактуру арендодателя.

Пример
ООО "Годар" в июне 2005 года арендовало у ЗАО "Консул" офисное помещение. В договоре аренды указано, что коммунальные платежи оплачивает арендодатель. Арендатор, в свою очередь, возмещает ему эти расходы пропорционально занимаемой площади, которая составляет 10% от общей площади здания.
Для ЗАО "Консул" сдача имущества в аренду является обычной деятельностью.
За июнь 2005 года поставщики коммунальных услуг выставили счета. Общая сумма к оплате арендодателем составила 177 000 руб. (в том числе НДС  -  27 000 руб.). ЗАО "Консул" полностью оплатило счета в июне.
На основании произведенного расчета стоимость коммунальных услуг, которые должно оплатить за июнь ООО "Годар", составила 17 700 руб. (в том числе НДС  -  2 700 руб.).
В июне бухгалтер "Консул" сделал такие проводки:
Дебет 20 (26) Кредит 60
 -  135 000 руб. (150 000 руб.  -  15 000 руб.)  -  отражены коммунальные услуги, потребленные арендодателем;
Дебет 19 Кредит 60
 -  24 300 руб. (27 000 руб.  -  2 700 руб.)  -  отражен НДС по коммунальным услугам;
Дебет 76 субсчет "Арендатор ООО "Годар" Кредит 60
 -  17 700 руб.  -  отражена задолженность арендатора по возмещению стоимости коммунальных услуг;
Дебет 60 Кредит 51
 -  177 000 руб.  -  оплачены счета поставщиков за оказанные коммунальные услуги;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
 -  24 300 руб.  -  предъявлен к вычету НДС по коммунальным услугам;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет арендатор ООО "Годар"
 -  17 700 руб.  -  поступили средства от арендатора в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг.

В учете арендатора ООО "Годар" в июне сделаны такие записи:
Дебет 26 Кредит 76 субсчет арендодатель "Консул"
 -  15 000 руб.  -  начислена задолженность по оплате коммунальных услуг арендодателю;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет арендодатель "Консул"
 -  2 700 руб.  -  отражен НДС по коммунальным услугам;
Дебет 76 субсчет арендодатель "Консул" Кредит 51
 -  17 700 руб.  -  перечислены средства арендодателю в возмещение его расходов по оплате коммунальных услуг;
Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19
 -  2 700 руб.  -  предъявлен к вычету НДС по коммунальным услугам на основании счета-фактуры, предъявленного арендодателем.