САЛЬДО.ру - скорая помощь бухгалтеруНастройки: 15:1105-12-2021
Воскресенье

 
Дубовская О.Н., юрист.
Материал предоставлен "Федеральным агентством финансовой информации"

Аренда с правом выкупа: особенности налогообложения

Договор аренды с правом выкупа довольно часто используется в хозяйственной деятельности организаций. Он сочетает в себе элементы двух договоров - аренды и купли-продажи. Поэтому бухгалтерский и налоговый учет операций, которые совершают в рамках этого договора, имеют ряд особенностей.

Общие положения
Договор аренды с правом выкупа отличается от договора аренды, который не предусматривает выкуп объекта аренды, тем, что право собственности на арендованное имущество переходит от арендодателя к арендатору. Арендованное имущество переходит в собственность арендатора в двух случаях. Во-первых, когда срок аренды истек. А во-вторых, если срок аренды еще не закончился, но арендатор внес всю выкупную цену, которая прописана в договоре. При этом арендная плата по соглашению сторон может быть зачтена в выкупную цену (ст. 624 ГК).
Особенности налогообложения зависят от условий договора. В нем можно прописать, что собственник получает только арендные платежи. При этом ставится условие - переход права собственности должен происходить только после полной оплаты аренды. Стороны могут предусмотреть переход прав собственности в дополнительном соглашении, которое заключается уже после окончания срока аренды. Иногда арендатор обязуется перечислять и арендные, и выкупные платежи одновременно. При этом их суммы в договоре разграничены.
Учет первых двух вариантов отличается от третьего. Рассмотрим каждый из них.

Перечисление только арендных платежей
В данном случае арендодатель и арендатор в течение срока аренды учитывают платежи как арендную плату. Делить сумму платежа на арендную и выкупную здесь не нужно. Суммы арендной платы по договору полностью засчитываются в выкупную цену, а выкупная цена равна сумме арендной платы за весь период действия договора аренды. Получается, что платежи по договору аренды, с одной стороны, являются платой за пользование имуществом, а с другой - авансами в счет предстоящей поставки. Но последнее предположение неверно.
К договору аренды имущества с условием выкупа применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п. 3 ст. 609 ГК, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. ≤ 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").
Следовательно, договор аренды с правом выкупа не равнозначен договору продажи товара с оплатой его в рассрочку (см. ст. 489 ГК). Поэтому денежные средства, которые периодически вносит арендатор, нельзя рассматривать как авансы, переданные в счет оплаты приобретаемого имущества.
Таким образом, до момента, когда арендные платежи будут учтены в составе выкупной цены имущества (и соответственно до перехода права собственности на арендованное имущество) их следует рассматривать только как арендную плату.
Арендодатель начисляет НДС с сумм платежей на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса. Арендатор соответственно принимает к вычету НДС с сумм арендной платы в порядке, который устанавливают статьи 171 и 172 Налогового кодекса. При расчете налога на прибыль арендодатель учитывает платежи в составе доходов от реализации (ст. 249 НК) или внереализационных доходов (ст. 250 НК). Арендатор относит платежи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК).
На момент перехода права собственности действуют уже правила договора купли- продажи. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса арендодатель начисляет НДС с цены реализации как при обычной купле-продаже. Он производит эту операцию в том отчетном периоде, в котором подписано дополнительное соглашение о выкупе арендованного имущества с зачетом арендной платы. При этом цена реализации зависит от условий договора аренды. Если там указано, что арендные платежи засчитывают в счет выкупной стоимости, то арендодателю придется заплатить НДС с общей суммы всех платежей. Но в соглашении стороны могут предусмотреть, что в выкупной стоимости учитывается только часть перечисленной арендной платы. Это уменьшит цену реализации и соответственно налоговые обязательства. Поскольку оплата уже была произведена, налог начисляется на момент перехода права собственности независимо от учетной политики организации.
Денежные суммы, которые перечислял арендатор в период действия договора, считаются платой за пользование имуществом. Поэтому он правильно поступит, если включит в затраты арендные платежи. Суммы НДС по этим платежам можно предъявить к вычету в течение срока аренды. Это будет совершенно правомерно.
Если арендатор учитывает арендные платежи, исчисляет и уплачивает налоги правильно и своевременно, то сможет избежать многих проблем. Ему не придется пересчитывать суммы налоговых платежей и вносить изменения в налоговые декларации за прошлые периоды. Соответственно, не будет оснований и для начисления пени за неуплату налога.
Арендатор принимает основное средство на баланс на основании договора аренды и дополнительного соглашения о переходе права собственности на указанное имущество. Сторонам следует также составить акт (накладную) приема передачи основных средств (форма ≤ ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. ≤ 71а). Согласно ПБУ 6/01 и статье 256 Налогового кодекса такое имущество подлежит амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Арендодатель при исчислении налога на прибыль уменьшает начисленный доход от реализации на остаточную стоимость имущества (ст. 268 НК).

Арендные и выкупные платежи
Здесь ситуация иная. В договоре разграничиваются арендные и выкупные платежи. Арендодатель с суммы аренды уплачивает НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, а с выкупных платежей - согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. При переходе права собственности на арендованное имущество арендодатель исчисляет НДС с выкупной цены в общем порядке. При этом сумму НДС с ранее полученных сумм выкупных платежей (авансов) второй раз в бюджет не уплачивают. Она подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК).
Платежи по выкупу арендованного имущества при расчете налога на прибыль не учитывают до тех пор пока не произойдет переход права собственности на него (подп.1 п. 1 ст. 251, п. 14 ст. 270 НК).
Если арендатор использует имущество в производственной деятельности, то плату за пользование этим имуществом учитывает при налогообложении прибыли. Соответствующий НДС он принимает к вычету в общем порядке. При этом арендатор не имеет права на вычет сумм НДС по выкупным платежам, которые он уплачивает в течение срока действия договора, до полного выкупа имущества (подп. 1 п. 2. ст. 171 НК). Вычет НДС возможен при переходе права собственности на арендованное имущество, если от арендодателя получен соответствующий счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК).

Пример
Арендодатель в январе 2005 года передал арендатору основное средство по договору аренды с правом выкупа. Первоначальная стоимость - 70 000 руб., норма амортизации - 700 руб. в месяц. В договоре аренды стороны установили:
- срок действия договора - январь - декабрь 2005 года;
- выкупная цена ОС - 72 000 руб. (в том числе НДС - 10 983 руб.);
- арендатор ежемесячно перечисляет 7 200 руб. (в том числе НДС - 1 098 руб.), из которых 6 000 руб. (в том числе НДС - 915 руб) - платеж, засчитываемый в погашение выкупной цены, а 1200 руб. (в т.ч. НДС - 183 руб.) - плата за пользование основным средством.
Арендуемое имущество переходит в собственность арендатора в декабре 2005 г. в момент внесения им всей обусловленной договором выкупной цены.
В учете арендодателя будут сделаны записи:
В январе и далее ежемесячно в течение действия договора:
Дебет 51 Кредит 76
- 7200 руб. - получены денежные средства от арендатора;
Дебет 76 Кредит 62
- 6000 руб. - отражена сумма по выкупу ОС;
Дебет 62 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 915 руб. - начислен НДС с выкупного платежа;
Дебет 76 Кредит 90-1
- 1200 руб. - отражена арендная плата;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 183 руб. - начислен НДС с арендной платы.
В декабре (помимо проводок, связанных с получением очередных арендных платежей от арендатора, в учете арендодателя отражается выбытие арендованного имущества. Реализация основного средства отражается в операционных доходах (п. 7 ПБУ 9/99):
Дебет 76 Кредит 91-1
- 72 000 руб. - отражена реализация ОС;
Дебет 02 Кредит 01
- 8 400 руб. (700 руб. х 12 мес.) - списана амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 61 600 руб. (70 000 руб. - 8 400 руб.) - списана стоимость ОС;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 10 983 руб. - начислен НДС;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62
- 10 983 руб. - произведен вычет НДС;
Дебет 62 Кредит 76
- 72 000 руб. - зачтены ранее полученные платежи по выкупу ОС;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 2 000 руб. (72 000 руб. - 8 400 руб. - 61 600 руб.) - определена прибыль от реализации.
В учете арендатора будут сделаны записи:
В январе:
Дебет 001
- 72 000 руб. - объект ОС принят на забалансовый учет;
Дебет 76 Кредит 51
- 7200 руб. - перечислены денежные средства арендодателю;
Дебет 60 Кредит 76
- 6000 руб. - перечислен аванс по выкупу ОС;
Дебет 20 Кредит 76
- 1017 руб. - отнесена на издержки производства сумма арендной платы;
Дебет 19 Кредит 76
- 183 руб. - начислен НДС по арендной плате;
Дебет 68 Кредит 19
- 183 руб. - произведен вычет НДС при получении от арендодателя счета-фактуры;
В декабре (помимо проводок, связанных с арендными платежами за декабрь, в учете отражается выкуп арендованного имущества):
Дебет 08 Кредит 76
- 61 017 руб. - отражены расходы по выкупу ОС;
Дебет 19 Кредит 76
- 10 983 руб. - начислен НДС по ОС;
Дебет 76 Кредит 60
- 72 000 руб. - ранее перечисленные авансы зачтены в счет выкупа ОС;
Дебет 01 Кредит 08
- 61 017 руб. - ОС принято к учету;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 10 983 руб. - вычет НДС при получении от арендодателя счета-фактуры на выкупную стоимость ОС;
Кредит 001
- 72 000 руб. - снято с забалансового учета арендованное имущество.