Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 01.08.05 ≤ 03-03-04/1/112

Вопрос:
Организация арендует в другом городе квартиру у физического лица. Данная квартира используется для проживания работников организации в период их служебной командировки.
Таким образом, в течение срока действия аренды имеются периоды, во время которых в указанной квартире никто не проживает.
По условиям договора аренды арендные платежи за пользование квартирой уплачиваются арендодателю независимо от факта проживания в квартире работников организации.
Если бы командируемые работники проживали в гостиницах, а не в арендуемой квартире, расходы организации на оплату услуг гостиниц составили бы в несколько раз больше, чем арендная плата за весь период срока действия договора аренды квартиры.
Таким образом, расходы организации на арендную плату по указанной квартире экономически обоснованы и документально подтверждены (все необходимые документы оформляются в соответствии с действующим законодательством РФ).
Относятся ли к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, расходы в виде сумм арендной платы, уплачиваемой арендодателю по договору аренды квартиры за периоды, в течение которых в указанной квартире никто из работников организации не проживал?

Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу отнесения к расходам в целях налогообложения прибыли организаций расходов, связанных с арендой квартиры, которая используется работниками в период их служебных командировок, и сообщает следующее.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее . Кодекс) в целях гл. 25 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса предусматривает в составе расходов на командировки такой вид расходов, как наем жилого помещения.
В случае, когда организация регулярно направляет своих работников в командировки в один и тот же населенный пункт и для этих целей арендует жилое помещение, в котором проживают командированные работники, документально подтвердить факт проживания работников именно в этом жилом помещении не представляется возможным. Поэтому в рассматриваемой ситуации расходы по аренде квартиры не являются документально подтвержденными и, значит, не могут относиться к расходам на командировки и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Обращаем внимание на то, что Федеральный закон от 06.06.2005 ≤ 58-ФЗ внес изменение в абз. 4 п. 1 ст. 252 Кодекса, согласно которому с 1 января 2006 г. под документально подтвержденными расходами будут пониматься затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Такая редакция определения документально подтвержденных расходов позволяет расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки, относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом отмечаем, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Арендная плата за данную квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.
Копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А. И. Иванеев

Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 01.08.05 ≤ 03-03-04/1/112

Предмет рассмотрения этого комментария . обнародованное финансовым ведомством Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики МФ РФ от 01.08.05 ≤ 03-03-04/1/112 (далее . Письмо ≤ 03-03-04/1/112), в котором вновь рассматривается вопрос о возможности отнесения на расходы в целях гл. 25 НК РФ затрат по аренде жилого помещения, используемого налогоплательщиком для размещения своих работников, направляемых в командировки. Наши читатели, наверное, помнят, что аналогичной проблеме было посвящено Письмо МФ РФ от 02.06.05 ≤ 03-03-01-04/1/306, которое мы опубликовали совсем недавно[1] и сопроводили нашими комментариями. В Письме ≤ 03-03-01-04/1/306 Минфин дал налогоплательщику отрицательный ответ. Основной причиной, не позволившей принять на расходы подобные затраты, по мнению автора письма, является то, что не представляется возможным документально подтвердить факт проживания работников именно в этом жилом помещении. Эти доводы дословно повторены Минфином и в опубликованном в этом номере письме. Казалось бы, зачем уделять ему внимание в этом выпуске журнала? На это есть две причины.

Во-первых, в Письме ≤ 03-03-04/1/112 Минфин показал, как, по его мнению, изменится возможность признания затрат на аренду жилого помещения, предназначенного для размещения командированных работников, с 1 января 2006 года, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.06.05 ≤ 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"[2] (далее . Федеральный закон ≤ 58-ФЗ). Напомним, что законодатель внес изменения в п. 1 ст. 252 НК РФ, которые расширили перечень допустимых доказательств произведенных налогоплательщиком затрат.

Во-вторых, наши наблюдения показывают одну странную закономерность: чем менее обоснованной и законной выглядит позиция финансового ведомства, тем чаще оно старается громогласно заявить о ней. Наверное, с целью предостеречь таким образом налогоплательщиков от необдуманного шага ослушаться "монаршей" воли и напомнить им, что иной подход в обязательном порядке вызовет претензии со стороны налоговых органов при проверке. Но нас такая настойчивость финансового ведомства лишь стимулирует еще раз повнимательнее присмотреться к приведенной автором письма аргументации, более глубоко осмыслить и проанализировать ее. И, надо сказать, очень часто мы находим дополнительные аргументы, подтверждающие несостоятельность доводов чиновников от фискальных ведомств. Так произошло и на этот раз. И высказать их в связи с настойчивостью Минфина в своей правоте мы посчитали весьма уместным.
Итак, в ответе на основной вопрос налогоплательщика Минфин в Письме ≤ 03-03-04/1/112 дословно повторяет аргументацию, приведенную в Письме ≤ 03-03-01-04/1/306: в случае, когда организация регулярно направляет своих работников в командировки в один и тот же населенный пункт и для этих целей арендует жилое помещение, в котором проживают командированные работники, документально подтвердить факт проживания работников именно в этом жилом помещении не представляется возможным. Поэтому в рассматриваемой ситуации расходы по аренде квартиры не являются документально подтвержденными и, значит, не могут относиться к расходам на командировки и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, автор письма считает, что затраты по аренде квартиры не являются документально подтвержденными, так как невозможно установить факт проживания работников в конкретной квартире. Другими словами, организации не удастся документально подтвердить, что она понесла затраты, то есть заплатила арендодателю за арендуемое жилое помещение определенную денежную сумму, потому что не удастся доказать факт последующего проживания в ней командированных работников. На наш взгляд, логика, которую демонстрирует автор письма, стремясь отказать налогоплательщикам в принятии понесенных ими расходов, может вызвать, наверное, лишь ироническую улыбку. Но в данном случае не до смеха.
Разберемся в проблеме подробнее. Для этого мы вынуждены определить термин "затраты". Но начнем свой анализ с одной детали. Автор письма применяет в приведенной нами цитате слово "расходы". Может быть, оно и делает его аргументацию более выверенной и отвечающей требованиям налогового законодательства.
Откроем ст. 252 НК РФ и прочитаем ее: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Хотелось бы обратить внимание наших читателей на два момента. Во-первых, слово "расходы" используется в гл. 25 НК РФ как более узкое понятие термина "затраты". К расходам в целях исчисления налога на прибыль относятся не все, а только обоснованные и документально подтвержденные затраты.
В-вторых, что требует документально подтвердить закон? Еще раз обратимся к тексту ст. 252 НК РФ: под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. То есть документально подтвердить расходы в свете этой статьи означает не что иное, как документально подтвердить осуществленные налогоплательщиком затраты.
Может быть, определение термина "затраты" позволяет автору письма применить в данной ситуации такой подход? В отличие от доходов, легальное определение которых дано в ст. 41 НК РФ как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, термин "расходы" в Налоговом кодексе не определен. В связи с этим, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ мы обратимся к бухгалтерскому законодательству. Напомним, что в соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Анализ Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99[3] (далее . ПБУ 10/99) показывает, что в нем термины "расходы" и "затраты" употребляются как синонимы. В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами (затратами) организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Мы не зря привели легальное определение доходов, приведенное в ст. 41 НК РФ. Терминологическая близость этих формулировок позволяет сделать вывод о том, что именно так этот термин был бы сформулирован и в налоговом законодательстве, если бы законодатель решил сделать это. Но последний сделанный нами вывод в целях наших рассуждений, пожалуй, не аргумент, а только штрих, подчеркивающий правильность наших выводов.
Следовательно, законность требования автора письма документально подтвердить факт нахождения командированных работников на арендуемой жилой площади нормами права нам обосновать не удалось.

"Но разве этот факт безразличен для исчисления налога на прибыль?" . спросите вы. И будете совершенно правы . не безразличен. Для того чтобы осуществленные затраты превратились в расходы в целях гл. 25 НК РФ, необходимо их экономически обосновать. И для подтверждения этого условия факт использования арендованной квартиры является немаловажным. Мы с этим спорить не будем по той простой причине, что и сами так считаем. Но законодатель, говоря о доказательствах экономической обоснованности затрат, не выдвигает никаких требований к форме этих доказательств.
Обратите внимание: о документах, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, речь идет только тогда, когда нужно установить документальную обоснованность затрат.
То есть экономическую обоснованность затрат налогоплательщик может доказывать любыми доступными ему способами, в том числе и косвенно подтверждающими факт нахождения командированных работников на арендуемой площади. Такими документами могут быть:
. командировочное удостоверение, в котором указано название населенного пункта, в который командирован работник;
. проездные документы, которые подтверждают факт прибытия и убытия из этого населенного пункта работника;
. отчет о командировке.
Косвенно докажет факт нахождения командированного работника в арендуемой квартире невыплата ему денежных сумм на проживание.
С документальным подтверждением затрат, то есть реальности уплаты сумм арендных платежей у организации проблем возникнуть не должно. Факт понесенных затрат подтверждается договором аренды жилого помещения и документами, подтверждающими факт перечисления денежных средств по этому договору. Таковыми могут быть расходный кассовый ордер, если оплата производилась наличными денежными средствами, или, например, платежное поручение, если деньги перечислялись в безналичной форме. Таким образом, как и до вступления в силу изменений в ст. 252 НК РФ, внесенных Федеральным законом ≤ 58-ФЗ, так и после этого момента документальным доказательством понесенных затрат в рассматриваемой ситуации будут документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а не какие-то косвенные доказательства, на что указывает Минфин в Письме ≤ 03-03-04/1/112, идя навстречу налогоплательщикам и разрешая учитывать в качестве расходов затраты на аренду квартир для размещения командированных работников, но только с 1 января 2006 года.
Косвенно необоснованность требований финансового ведомства подтвердить факт нахождения командированных работников на территории арендуемой квартиры доказывает еще одно наблюдение. Почему проблему подтверждения этого факта Минфин связывает только с ситуацией размещения командированных работников в арендуемых квартирах? Разве ситуация с размещением их в гостинице не аналогична?
Почему финансовое ведомство не задается таким вопросом в этом случае? Нам могут возразить, что в гостинице выдается бланк строгой отчетности по форме 3-Г, утвержденный Приказом МФ РФ от 13.12.93 ≤ 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" (далее . Приказ ≤ 121). Мы и не спорим, да, выдают. Но что подтверждает этот документ: факт оплаты гостиничных услуг или факт проживания в гостинице? Те, кто был в командировке и пользовался услугами гостиниц, прекрасно знают, что никого (кроме, конечно, горничной, которая может лишний раз не сменить постель) не интересует, ночевал тот или иной гражданин в номере или нет. Разве есть в форме 3-Г строка, подтверждающая факт нахождения работника в номере гостиницы? Нет. Так что же подтверждает этот документ? Ответ можно найти в его названии "Счет", который, как сказано в Приказе ≤ 121, заполняется при оформлении оплаты за бронь, проживание, а также за дополнительные платные услуги, при отсутствии специальных талонов, то есть при заселении. Таким образом, документ по форме 3-Г подтверждает лишь факт оплаты, но никак не факт проживания. Человек может заплатить, но не проживать в гостинице. Так почему же Минфин не требует дополнительных доказательств в этом случае?