В процессе проведении налоговых проверок одним из поводов привлечения к налоговой ответственности является грубое нарушение бухгалтерского учета, которое выражается в отсутствии первичных документов.
При этом очень часто налоговые органы относят к первичным документам такие документы, которые ими не являются. Определение первичных документов дано в Законе РФ от 21.11.1996 ≤129.ФЗ ²О бухгалтерском учете⌡. В соответствии со ст. 9 этого закона, все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом ²О бухгалтерском учете⌡.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.
Совершенно иное значение имеют первичные документы налогового контроля, к которым относятся налоговые счета-фактуры, книги продаж, книги покупок, карточки доходов физических лиц и другие документы, которые организации обязаны вести в целях осуществления налоговыми органами контроля за доходами, расходами или правильностью исчисления тех или иных налогов.
Начнем со счетов-фактур. Являются ли счет-фактура первичным документом?
Нет, конечно.
Несмотря на то, что он содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные для первичных документов, счет-фактура не отражает никакой хозяйственной операции.
Более того, Налоговый кодекс обособил счет-фактуру от первичных документов. Например, в статье 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Обратите внимание, что первичные документы и счета-фактуры отнесены к разным категориям документов.
Из сказанного следует очень важный вывод.

Поскольку счет-фактура не является первичным документом и не отражает никакой хозяйственной операции, то книга продаж и книга покупок не может считаться регистром бухгалтерского учета.

Действительно, в соответствии со ст.10 Закона ²О бухгалтерском учете⌡ регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Следовательно, поскольку счет-фактура не является первичным документом, то регистрация счетов фактур в книге продаж (книге покупок) является элементом налогового контроля и не придает книге продаж (книге покупок) статуса регистров бухгалтерского учета. Скорее можно назвать книгу продаж (книгу покупок) регистром налогового учета по налогу на добавленную стоимость.

Интересно узнать по этому поводу мнение арбитражных судов.
Одним из мнений содержится в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.04.2002 по делу ≤А56-28416/01. Вопрос спора касается привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 120 НК РФ за отсутствие книги продаж и книги покупок. Суд заключил следующее.
Согласно пункту 1 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 ≤914, основанием для зачета (возмещения) сумм НДС является счет-фактура.
Книга покупок и книга продаж первичными учетными и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде взыскания недоимок по названному налогу.
Налоговая инспекция также считает, что отсутствие журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенным в течение более одного налогового периода, в связи с чем налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ.
Суд пришел к обоснованному выводу, что сами счета-фактуры и первичные документы у налогоплательщика имелись, а все остальные перечисленные нарушения не подпадают под данное в статье 120 НК РФ определение грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Кроме того, ни Законом Российской Федерации ²О налоге на добавленную стоимость⌡, действовавшим в спорный период, ни Налоговым кодексом Российской Федерации ответственность за отсутствие у плательщика НДС книги покупок (продаж) не предусмотрена. При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к правильному выводу о неправомерном привлечении истца к ответственности в виде взыскания недоимки по НДС и штрафных санкций по статье 120 НК РФ.
Интересно, что тот же суд позднее вынес совершенно противоположное решение по аналогичному спору.

Теперь обратимся к карточке доходов физических лиц (форма ≤1-НДФЛ).
Согласно пункту 1 статьи 230 НК организации обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами. Для этой цели установлены две специальные формы, утвержденные приказом МНС России от 01.11.2000 ≤БГ.3.08/379:
. форма ≤1-НДФЛ ²Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц⌡;
. форма ≤2-НДФЛ ²Справка о доходах физического лица⌡.

Таким образом, карточка доходов физического лица является первичным документом налогового учета.
Первичными документами по учету заработной платы являются платежные ведомости на выплату зарплаты и расходные кассовые документы. На основании этих документов, бухгалтер заполняет форму ≤ 1.НДФЛ, которая сама по себе не отражает никакой хозяйственной операции. Таким образом, форма ≤ 1.НДФЛ не относится к первичным документам и за ее отсутствие организация не может быть привлечена к ответственности.

Решение по данному вопросу вынес Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 06.08.2002 по делу ≤А05.4270/02.263/10. Суд пришел к выводу, что карточка формы ≤1-НДФЛ к первичным документам не относится.

Министерство по налогам и сборам высказало свою точку зрения по данному вопросу в письме от 28.09.2001≤ ШС.6.14/734. В нем говорится, что форма ≤1-НДФЛ является первичным документом налогового учета. Это обусловлено тем, что на основании этой формы организации выдают сотрудникам справки о доходах (форма ≤2-НДФЛ). Поэтому при отсутствии форма ≤1-НДФЛ у организации нет необходимого первичного документа для составления форма ≤2-НДФЛ. А отсутствие первичных документов . это грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов, что влечет ответственность согласно п.1 ст.120 НК РФ.
На самом деле форма ≤2-НДФЛ может быть составлена на основании регистра учета расчетов по заработной плате или первичных документов, которыми являются расчетно-платежные ведомости и расходные кассовые документы. Таким образом, мнение налоговых органов по вопросу придания форме ≤1-НДФЛ статуса первичного документа весьма надумано.