Порядок оценивания незавершенного производства установлен ст. 319 НК РФ. Первоначальная редакция этой статьи была нечеткой и непонятной. Поправки, которые внесены Федеральным законом от 29.05.02 ≤ 57-ФЗ, не сделали эту статью четче и понятнее, зато ограничили налогоплательщикам свободу творчества в поисках выхода из ситуации. Тем не менее, возможность различных трактовок осталась, что мы продемонстрируем на примере организаций, предметом деятельности которых является выполнение работ или оказание услуг.
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ в действующей редакции, "для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)".
Для наглядности рассмотрим проблемы, возникающие при применении данной нормы, на примере подрядной строительной организации.
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.12.94 ≤ 167, объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика являются затраты по объекту строительства. Объект строительства - это отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого составлен отдельный проект и смета.
Предположим, рассматриваемая организация вела в январе 2002 г. строительство 4 объектов, характеризуемых следующими показателями:

≤ объекта	Начало строительства	Конецстроительства	Сметная (договорная) стоимость объекта (т.р.)	Стоимость фактически выполненных работ с начала строительства (т.р.)	- в том числе за январь	Затраты с начала строительства до отчетного месяца (т.р.)		Прямые расходы января (т.р.)
						Мате-риалы	Всего	Мате-риаль-ные	Всего
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	V.2000	I.2002 (факт)	2150	2150	150	1400	1850	80	100
2	X.2001	V.2003 (план)	1900	450	100	250	300	40	90
3	I.2002	X.2003 (план)	2400	50	50	0	0	20	40
4	I.2002	I.2002 (факт)	150	150	150	0	0	90	110
ВСЕГО			6600	2800	450	1650	2150	230	340

Ввиду недостатка места мы ограничились минимумом информации.
Данные о сметной стоимости объекта в соответствии с договором подряда (гр. 4), о стоимости фактически выполненных работ с начала строительства (гр. 5), в том числе за январь (гр. 6) фиксируются в Журнале учета выполненных работ унифицированной формы ≤ КС-6а, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 ≤ 100.
Отметим, что в Журнале КС-6а производятся записи о выполненных объемах отдельных видов работ в группировке по отдельным конструктивным элементам.
При этом нормативными согласно п.п. 16 - 19 ПБУ 2/94 признаются 2 формы определения дохода:
"Доход по стоимости работ по мере их готовности" - фиксируется после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом;
"Доход по стоимости объекта строительства" - фиксируется только после полного завершения работ на объекте строительства.
Для того чтобы не загромождать последующее обсуждение, будем исходить из предположения, что организация определяет доход только после сдачи объекта "под ключ", так что на конец января 2002 года объекты 1 и 4 завершены строительством, а объекты 2 и 3 числятся незавершенными.
Наиболее типичным поведением для строительных организаций (по крайней мере, известных нам) является принципиальный уход от "незавершенки" с помощью организационных мер - путем ежемесячного закрытия "объемов работ". При этом игнорируется то обстоятельство, что на конец месяца, как правило, отдельные конструктивные элементы оказываются незавершенными. Объемы же отдельных видов незавершенных работ либо "округляются", либо оцениваются с той или иной степенью достоверности.
Однако даже таким организациям не всегда удается избежать признания некоторых объектов незавершенными, поскольку иногда заказчик-застройщик отказывается подписывать Акт о приемке выполненных работ (унифицированная форма ≤ КС-2 которого утверждена тем же Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 ≤ 100). Между тем, в абз. 1 п. 1 ст. 319 специально оговорено, что "в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги".
До сих пор налоговые органы лояльно относились к закрытию неструктурированных "объемов работ", поскольку одновременно налогоплательщик признавал соответствующие доходы. Мы не беремся прогнозировать изменения этой позиции.
В особенно двусмысленном положении могут оказаться организации, выбравшие первую форму признания дохода - по стоимости работ по мере их готовности. Возможно толкование, согласно которому, признавая доходы поэтапно, такая организация все равно должна считать свои работы незавершенными до окончания строительства объекта в целом. (Мы пока говорим о принципиальном отнесении отдельных объектов к завершенным или незавершенным, а не о деталях бухгалтерского и налогового учета.) Ведь в п. 11 ПБУ 2/94 отмечено, что "затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику". При этом, имея в виду систему учета с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", п. 11 ПБУ 2/94 оговаривает:
"Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата".
И, главное, в абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ определено, что под незавершенным производством понимаются работы частичной готовности, то есть не прошедшие всех операций изготовления, предусмотренных технологическим процессом.
Графы 7, 8 таблицы заполняются по данным бухгалтерского учета, который должен поддерживать необходимую информацию в соответствии с только что приведенным п. 11 ПБУ 2/94.
Графы 9, 10 заполняются по данным налогового учета.
Теперь обратимся к раскрытию основного показателя, названного в абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ, - доли незавершенных (включая завершенные, но не принятые на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ. Поскольку в НК РФ не конкретизируется способ измерения отдельных заказов, то возможны различные варианты исчисления указанной доли (k).
Вариант 1. В качестве измерителя берется полная сметная стоимость объекта по договору из гр. 4:
k1 = (1900 + 2400) / 6600 = 0,6515.
Вариант 2. В качестве измерителя берется стоимость фактически выполненных работ с начала строительства, включая текущий месяц, из гр. 5:
k2 = (450 + 50) : 2800 = 0,1786.
Вариант 3. В качестве измерителя берется стоимость работ, выполненных в январе, из гр. 6:
k3 = (100 + 50) : 450 = 0,3333.
Вариант 4. В качестве измерителя берется величина материальных прямых расходов за январь из гр. 9:
k4 = (40 + 20) : 230 = 0,2609.
Вариант 5. В качестве измерителя берется величина расхода материалов с начала строительства до отчетного месяца, увеличенная на материальные расходы января, по сумме граф 7 и 9:
k5 = ((250 + 0) + (40 + 20)) : (1650 + 230) = 0,1649.
Какие-то из приведенных вариантов могут показаться читателю абсурдными. Однако для каждого из них имеются свои аргументы "за", не только "против". Более того, варианты можно множить. Например, в качестве измерителя можно взять полные материальные расходы января, как прямые, так и косвенные. Соответственно, можно получить новый, даже более естественный измеритель, суммируя затраты материалов с начала строительства до отчетного месяца с полными материальными расходами текущего месяца.
Кроме того, приведенные варианты допускают вариации. Так, в варианте 4 можно брать стоимость не всех материалов, затраты которых включены в состав прямых расходов, а затраты только основных материалов (кирпича, раствора, ЖБИ). В последнем случае можно отойти от стоимостного измерителя и воспользоваться количественным измерителем (например, кубометрами или тоннами).
В конечном итоге вопрос решается уполномоченными лицами субъективно, и этот выбор подлежит закреплению в Положении о налоговой учетной политике организации.
Основным доводом в пользу вариантов 4, 5 и аналогичных им, базирующихся на материальных расходах, случит норма абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ:
"Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов.".
Мы все, конечно, понимаем, что здесь налицо элементарная небрежность. Данная норма явно предназначалась только для первой группы налогоплательщиков - у которых производство связано с обработкой и переработкой сырья. Однако преподнесена она как универсальная норма, относящаяся ко всем налогоплательщикам.
Разумеется, организациям, оказывающим консультационные услуги, занимающимся проектными или научными разработками, волей-неволей придется нарушать закон. Не брать же, действительно, в качестве измерителя отдельного заказа количество израсходованной бумаги. Это выходит за пределы здравого смысла. (Хотя можно было бы уже свыкнуться с тем, что здравый смысл и экономическое наполнение не всегда являются главным ориентиром в налоговом законодательстве.)
Для строителей варианты, основанные на количественных измерителях израсходованных материалов, представляются более приемлемыми. Однако и здесь надо считаться с тем, что пропорции отдельных компонентов прямых расходов существенно меняются по этапам строительства (нулевой цикл, возведение стен, отделочные работы, внешнее благоустройство). Не исключено, что те организации, которые предпочтут "стоимостные" варианты, предвосхитят последующие уточнения НК РФ.
Из вариантов 1 - 3 наименее естественным для строителей выглядит первый (и значение коэффициента k1 выбивается из общего ряда), хотя формально он безупречен. Более того, он может оказаться предпочтительным для организаций, которым затруднительно "процентовать" объем незавершенных работ или услуг.
"Стоимостные" варианты также не лишены недостатков, особенно в условиях долгостроя и значительной инфляции. Проблема сопоставимости стоимостных показателей по разным объектам отчасти решается использованием базисных цен (например, 1991 года) вместо фактических. "Стоимостная" схема может оказаться неудобной для строительных организаций, работающих с заказчиками на началах открытой цены, в соответствии в пп. "б" п. 6 ПБУ 2/94.
Предположив, что налогоплательщик уже выбрал какой-то вариант для исчисления доли незавершенных заказов в общем объеме выполняемых заказов, обратимся к другому вопросу: что представляет собой сумма прямых расходов, подлежащая распределению пропорционально установленной доле?
Здесь также имеется альтернатива. Безусловно, в состав распределяемой суммы входят прямые расходы января - итог по гр. 10 таблицы. (Мы не останавливаемся в данной заметке на общих для всех налогоплательщиков проблемах квалификации тех или иных затрат в качестве прямых или косвенных расходов.)
Основная неясность - включать ли в сумму, подлежащую распределению, оценку НЗП на начало месяца. В приведенной таблице эта оценка находится в итоге гр. 8 (в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 ≤ 110-ФЗ в редакции Федерального закона от 29.05.02 ≤ 57-ФЗ). Мы взяли для рассмотрения в примере именно январь, поскольку в этом месяце начальная оценка НЗП является единой для всех вариантов расчета. В последующих месяцах ничего по существу не изменится, но начальные оценки НЗП при разных схемах расчета будут разными.
Обратимся к абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ:
"Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей".
Отметим сразу в порядке критики "юридической техники", что второе предложение данного абзаца является избыточным. Расчет остатков НЗП осуществляется помесячно. Переход от окончания налогового периода к началу следующего налогового периода - это переход от декабря к январю следующего года. С точки зрения первого предложения абзаца, указанный переход вполне аналогичен переходу, например, от ноября к декабрю и не требует дополнительной регламентации. Концовка второго предложения: ".в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей" - представляется бессодержательной, поскольку никаких порядка и условий включения каких-либо сумм в состав материальных расходов ст. 319 НК РФ не содержит.
Если бы первое предложение было сформулировано, например, следующим образом: "Сумма остатков НЗП на конец месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца в качестве комплексной статьи", - то сомнений, пожалуй, не было бы.
Из действующих формулировок главы 25 НК РФ, на наш взгляд, следует вывод о том, что остатки НЗП на начало месяца должны включаться в состав косвенных расходов этого месяца. Приведем соответствующие рассуждения.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся те материальные затраты, которые определены в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Раскроем эту отсылочную норму, обратившись непосредственно к тексту ст. 254 НК РФ. Обнаруживаем, применительно к выполнению работ, что имелись в виду затраты на приобретение материалов, используемых в выполнении работ и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при выполнении работ, а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Даже если остатки незавершенного производства имеют материальное выражение, как в строительстве, эти вещи являются не приобретенными, а созданными. Поэтому они не подпадают под действие подпунктов 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, следовательно, не относятся к прямым расходам.
Тем более этот вывод справедлив в отношении НЗП при оказании услуг, когда материальное выражение отсутствует, в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ.
Косвенно этот вывод подкрепляется формулировкой абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ:
"Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании . и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов".
Если пытаться пристроить НЗП на одну из "полочек", обозначенных в п. 1 ст. 254 НК РФ, то в наибольшей степени для этого подходит пп. 6, согласно которому к материальным расходам относятся затраты на выполнение работ (оказание услуг) производственного характера структурными подразделениями налогоплательщика.
Можно и не делать такой попытки, а считать, что в абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ введена новая разновидность материальных расходов, не предусмотренная явно в ст. 254 НК РФ.
Из обоснований противоположного вывода отметим аргументацию, приведенную в статье Д.Л. Белякова в "УНП" ≤ 26/02, с. 10:
"Однако материальные расходы учитываются при расчете налога на прибыль не непосредственно, а лишь через прямые и косвенные расходы по соответствующим правилам. А поскольку НЗПнач является частью только прямых расходов, то в расчетном месяце эта сумма должна учитываться при налогообложении по правилам, установленным именно для прямых расходов".
В этом рассуждении мы усматриваем следующий логический изъян. Частью прямых расходов текущего месяца является оценка НЗПкон. Для следующего месяца эта величина принимается в качестве НЗПнач. Но это не означает, что НЗПнач автоматически включается в состав прямых расходов следующего месяца. Вопрос об отнесении НЗПнач к той или иной категории расходов не предрешен, а должен решаться заново.
Отметим, кстати, что в Методических рекомендациях по применению главы 25 . НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 26.02.02 ≤ БГ-3-02/98 (которые, хотя и не относятся к актам налогового законодательства и изрядно устарели, но всерьез воспринимаются бухгалтерской общественностью), в комментариях к ст. 319 записано следующее:
"При применении предлагаемого механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товаров отгруженных следует учитывать
переходящие остатки на начало месяца готовой продукции и отгруженной продукции".
О переходящих остатках НЗП здесь ничего не говорится.
На наш взгляд, лучше было бы открыто заявить о сделанном предположении, что по замыслу законодателя остатки НЗП на конец месяца должны включаться в состав прямых расходов следующего месяца, а невразумительная концовка абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ как раз предназначалась для выражения этой мысли.
Таким образом, в качестве распределяемой суммы (R) можно взять одну из двух величин:
R1 = 340 т.р. - итог по гр. 10 таблицы;
R2 = 2490 т.р. - суммарный итог по графам 8 и 10 таблицы.
Здравый смысл не позволяет без разбора сочетать величины R1 и R2 с различными вариантами коэффициента k.

Вариант 1, наименее экономически осмысленный, является вследствие это нейтральным, то есть коэффициент k1 совместим и с R1 и с R2.

Варианты 2 и 5 по смыслу лучше сочетаются с распределяемой суммой R2, варианты 3 и 4 - с R1.
Остановившись в своей налоговой политике, к примеру, на варианте НЗПкон = k2 *
R2 = 445 (т.р.), получим величину прямых расходов января 2045 т.р. (2490 - 445).
Выбрав же, к примеру, вариант НЗПкон =
k4 *
R1 = 89 (т.р.), выйдем на величину прямых расходов января 251 т.р. (340 - 89). Одновременно косвенные расходы января окажутся на сумму 2150 т.р. (итог по гр. 8) больше, чем в предыдущем примере.
Общая же величина расходов, связанных с производством и реализацией, в январе окажется во втором примере на 356 т.р. ((251 + 2150) - 2045) больше, чем в первом примере.
Отметим, что, казалось бы, самый естественный способ оценки остатков НЗП, основанный на аналитическом учете (НЗПкон = 130 т.р. (90 + 40) либо НЗПкон = 430 т.р. ((300 + 90) + (0 + 40)) - в зависимости от концепции признания НЗПнач), оказывается противозаконным. Статья 319 навязывает "котловой" налоговый учет даже тем налогоплательщикам, которые в состоянии поддерживать пообъектный (позаказный) учет затрат.
Отметим, наконец, что описанные проблемы не обойдут стороной и большинство организаций, занимающихся выпуском продукции, ввиду п. 4 ст. 254 НК РФ:
". в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка . производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса".