1. Толкование отдельных норм главы 25 НК РФ
Методические рекомендации не дают ответов на многие сложные вопросы исчисления прибыли. Кроме того, в них изложен подход, прямо противоречащий нормам главы 25 ²Налог на прибыль организаций⌡.
Специалисты уже поделили методичку на четыре группы вопросов, в которых изложена позиция МНС:
. вопросы, разъясняющие применение главы 25 НК РФ
. вопросы, разрешенные в пользу МНС;
. вопросы, разрешенный в пользу налогоплательщиков;
. неразрешенные вопросы.
В своих комментариях мы будем придерживаться такого же порядка изложения.

1.1. Дата признания расходов при методе начисления
Дата признания расходов при методе начисления определены статьей 272 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Это новая норма введена поправками в Налоговый кодекс, которые внесены Федеральным законом от 31.12.2002 ≤191-ФЗ ²О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации⌡.
Ранее абзац второй п.1 ст.272 НК РФ содержал принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и
расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
В этом смысле Методические рекомендации предвосхитили внесение поправок в Налоговый кодекс. Безусловно, что в МНС знали о предстоящих изменениях и это, наверное, первый случай, когда позиция налогового ведомства не устарела через неделю после ее опубликования.
Таким образом, понятие расходов будущих периодов окончательно исчезло из главы 25 НК РФ.

1.2. Штрафы и пени за нарушение договоров
В подпункте 1 п. 4 Методических рекомендаций сказано буквально следующее:
²Статьей 317 НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров.
То есть если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника.
Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда⌡.
Таким образом, сделана попытка повернуть вспять уже разрешенное законодателем противоречие.
Ведь дата признания таких доходов определяется нормами статьи 271 НК РФ. Статья же 317 НК РФ определяет лишь сумму таких доходов.

1.3. Доходы от аренды
В соответствии с п.4 ст.250 доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются внереализационными доходами, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, то есть не включаются в состав доходов от реализации.
Таким образом, право учитывать доходы от аренды в составе внереализационных доходов или в составе выручки от реализации является правом налогоплательщика, которое он может закрепить в учетной политике.
В Методических рекомендациях налоговое ведомство изложило свой подход по данному вопросу.
Если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со статьей 249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов.
Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года). Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.
Открытие МНС заключается в том, что сдача имущества в аренду исчисляется в ²количестве раз⌡, при этом не указывается как считать эти самые ²разы⌡ . помесячно, поквартально, а может быть каждый день? Смех, да и только!

1.4. Положения коллективных договоров
Согласно п.5.2 Методических рекомендаций если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.
Однако, согласно п.21 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. Одновременно в статье 255 НК РФ говорится о том, что в расходы налогоплательщика включаются любые начисления работникам и расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, противоречие в законодательстве о налогах и сборах, которое в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ должно разрешаться в пользу налогоплательщика, налоговые органы решили трактовать не в пользу налогоплательщика.
При всей очевидной абсурдности такой позиции не исключено применение такого разъяснения ретивыми налоговыми инспекторами на местах.

2. Вопросы, решенные не в пользу налогоплательщиков
В соответствии с п.4 Методических рекомендаций величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме доходы определяются исходя из рыночных цен. Указанные цены формируются в порядке, установленном абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 . 11 статьи 40 НК РФ, с учетом пункта 13 статьи 40 НК РФ.
Пожалуй, это самое большое недоразумение, которое написано в Методических рекомендациях.
Согласно п.4 ст.174 НК РФ лоходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ.
Поэтому налицо противоречие между нормами Налогового Кодекса и Методическими рекомендациями.
Налоговый кодекс признает размер дохода в натуральной форме, установленный сделкой. Согласно Методическим рекомендациям, доход будет определяться исходя из рыночной цены.
Если применение рыночных цен налоговыми органами при пересчете налогов приводит лишь к уплате налога и пени, но согласно Методическим рекомендациям организация обязана будет заплатить и штраф за занижение налоговой базы.

2.1. Применение норм амортизации
В пункте 5.3 Методических рекомендаций сказано, что если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода . изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Применение налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусматривается.
На самом деле правовая конструкция ст.258 говорит об обратном.
Согласно п.1 ст.258 срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
А в соответствии с п.5. ст.258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком (самостоятельно . прим. ред.) в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Как видно из текста Кодекса, у налогоплательщика есть два варианта установить срок полезного использования:
. самостоятельно в соответствии с техническими условиями;
. в соответствии с рекомендациями организаций-изготовителей.
Далее в том же п.5.3. Методических рекомендаций говорится, что если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации.
На самом деле такой подход не обоснован даже формальным прочтением норм ст.259 НК РФ.
Повышающие коэффициенты к нормам амортизации по основным средствам, полученным по договору лизинга и по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, являются самостоятельными, не связанными между собой нормами.
Кроме того, применение одной нормы не исключает применение другой нормы.
Более того, о таком применении говорится в п.9 ст.258 НК РФ, но только речь там идет о легковых автомобилях.
²Организации, получившие (передавшие) легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5⌡.
Таким образом, законодатель устанавливает основную норму с учетом коэффициента по договору лизинга. Не понятно, почему она же неприменима к основным средствам, полученным по договору лизинга и работающим в условиях агрессивной среды.
Далее в п.5.3. Методических рекомендаций говорится о том, что положения статьи 259 НК РФ по отношению к порядку начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, применяются в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 259 НК РФ только в части определения норм амортизации. Видимо налоговое ведомство желает тем самым подчеркнуть, что коэффициенты к нормам амортизации, установленные в ст.259 НК РФ, применяются только в отношении объектов основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию после 01.01.2002.
С этим очень трудно согласится, поскольку речь идет об амортизируемых основных средствах для целей налогового учета. Они как объект учета возникли впервые в 2002 году в связи с появлением налогового учета. При этом, с точки зрения налогового учета, объекты амортизируемого имущества не подразделяются на принятые к учету до 01.01.2002 и после.
Все они приняты в качестве таких объектов впервые. Поэтому ко всем применяется единый методологический подход с точки зрения налогового учета, в том числе и с точки зрения применения норм амортизации, коэффициентов к нормам амортизации и т.д.

2.2. Проценты по долговым обязательствам
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам изложены в п.5.4.1. Методических рекомендаций.
В нем, в частности, говорится следующее:
²В случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов, по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применялся к ним в налоговом периоде их выдачи (получения)⌡.
²Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц - считаются несопоставимыми⌡.
Надо сказать, что в целом п.5.4.1. носит характер более своеобразного толкования норм статьи 269 НК РФ. То есть он содержит критерии оценки долговых обязательств, которых нет в вышеупомянутой статье.
Вероятно, что такие критерии, как сопоставимость, качество обеспечения являются элементами учетной политики организации, которые она вправе определить самостоятельно.

2.3. Расходы на особо сложные виды ремонта
Согласно п.5.5.3. Методических рекомендаций в случае, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта.
Весьма своеобразное толкование статьи 324 НК РФ.
В соответствии с нормами указанной статьи если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то указанный выше предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.
При этом график проведения ремонтных работ может предусматривать и неравномерные расходы на такой ремонт.

2.4. Расходы на страхование
Согласно Методическим рекомендациям страховые премии (взносы) по обязательному страхованию могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, если имеется закон об обязательном страховании, в котором предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.
В соответствии с НК РФ для признания в целях налогообложения расходов лицензия требуется лишь при осуществлении расходов на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями (п. 3 ст. 264 НК РФ), а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников (п. 16 ст. 255 НК РФ). Так что наличие лицензии по страхованию не является обязательным условием для признания расходов.