Оценка товаров для предприятий розничной торговли
ПБУ 5/01 .Учет материально-производственных запасов., утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 ≤44н (далее . ПБУ5/01) предоставляет право организациям розничной торговли производить оценку приобретенных товаров по стоимости приобретения или по продажной стоимости с отдельным учетом наценок на счете 42 .Торговая наценка..
Счет 42 предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках и накидках) на товары только на предприятиях розничной торговли и общественного питания.
По кредиту счета 42 при оприходовании товаров отражаются суммы торговых наценок.
По дебету счета 42 могут быть отражены суммы торговых и дополнительных скидок по товарам, реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостач, т. е. так называемого ²документального расхода⌡. Других списаний в дебет счета 42 не производится. Данная позиция была изложена еще в письме ГНС РФ от 08.12.92 г. .Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты НДС в предприятиях розничной торговли..
Если организации розничной торговли ведут учет товаров в розничных (отпускных) ценах, то они определяют валовый доход от реализации (реализованное торговое положение) путем расчета среднего процента торговой наценки.
Повышение или понижение розничной цены товара отражается на изменении оборотов и остатков по счетам 41 и 42.
Так как розничная цена представляет собой сумму цены поставщика и торговой наценки, то в первичной бухгалтерской документации должен быть документ, увязывающий эти две цены между собой и являющийся документальным подтверждением розничной цены. Таким документом является реестр розничных цен. Порядок оформления реестра розничных цен рассмотрен в письме Минэкономики России от 20.12.95 г. ≤ 7-1026.
Реестр розничных цен должен содержать следующие реквизиты:
. наименование организации;
. дату составления;
. порядковый номер реестра;
. подпись руководителя;
. печать организации;
. наименование товара;
. цену поставщика на данный товар;
. торговую наценку (в % к цене поставщика);
. розничную цену.
Целесообразно оформлять реестр на каждую конкретную поставку товаров.
В бухгалтерском учете организаций розничной торговли учет товаров по отпускным ценам отражается следующими записями:
1. Дебет счета 41 Кредит счета 60 Оприходован товар от поставщиков
2. Дебет счета 41 Кредит счета 42 Начислена торговая наценка
Предприятия розничной торговли могут корректировать отпускные цены.
В соответствии с Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. ≤ 1-794/32-5, изменение розничных цен производится по приказу руководителя и оформляется инвентаризационной описью-актом.
Инвентаризационная опись-акт включает следующие показатели:
. дату изменения цены;
. наименования переоцениваемого товара;
. количество переоцениваемого товара;
. старую цену товара;
. новую цену на товар;
. сумму дооценки (уценки) . разность между стоимостью товара в старых и новых ценах;
. подпись руководителя;
. печать организации.
На основании инвентаризационной описи-акта результаты дооценки (уценки) отражаются на счете 41.
Сумма произведенной дооценки в бухгалтерском учете отражается следующей записью:
Дебет счет 41 Кредит счета 42 Отражена дооценка товара
Уценка товара отражается сторнировочно и записью:
Дебет счета 41 Кредит счета 42 Сторно на сумму уценки товара

В конце отчетного периода производится расчет реализованной торговой наценки.
Для этого рассчитывается средний процент торговой наценки:
(1) остаток товара на начало периода (сальдо счета 41);
(2) остаток торговой наценки на нереализованный товар на начало отчетного периода (сальдо счета 42);
о реализации за отчетный период (кредитовый оборот по счету 90);
(4) торговая наценка на поступившие и дооцененные товары (кредитовый оборот по счету 42);
(5) торговая наценка на товары, выбывшие вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи, т.е. документальный расход (дебетовый оборот счета 42);
(6) остаток товара на конец отчетного периода (сальдо счета 41).
Расчет среднего процента торговой наценки:
(2) + (4) . (5) х 100% деленное на (3)+(6)
Торговая наценка на остаток товара на конец отчетного периода определяется умножением остатка товара на конец отчетного периода на средний процент торговой наценки. Торговая наценка на реализованный товар определяется как сумма торговой наценки на начало отчетного периода 2), плюс торговая наценка на поступивший и дооцененный товар 5), минус торговая наценка на остаток товара.
Сторнируется реализованная торговая наценка:
Дебет счета 90 Кредит счета 42 Сторно
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ стоимость реализованных товаров для целей налогообложения определяется исходя из покупной стоимости этих товаров в соответствии с условиями договора на их приобретение (цены приобретения) без учета иных расходов, связанных с приобретением товаров. Т. е. глава 25 НК РФ предполагает только один способ учета товаров . по стоимости их приобретения.
В этой связи избежать ведение двойного учета операций по приобретению товаров для дальнейшей реализации можно только одним способом: приняв для целей бухгалтерского учета порядок оценки товаров, совпадающий с требованиями главы 25 НК РФ. В противном случае организации придется вести учет приобретенных товаров параллельно для целей бухгалтерского и налогового учета.
Если же организация вынуждена вести бухгалтерский учет товаров по продажной стоимости, в учетной политике необходимо назвать выбранный метод, указать на каком счете отражаются и каким образом списываются отклонения фактической стоимости товара от продажной цены.
В Приказе об учетной политике на 2003 г. организации розничной торговли отражают порядок учета приобретаемых товаров: приобретаемые товары учитываются по покупной цене или приобретаемые товары учитываются по продажным ценам и учетом отклонений на счете 42 .Торговая наценка..

Учет расходов по доставке товаров
Расходы по заготовке и доставке товаров на склад, в соответствии с ПБУ 5/01 включаются в фактическую себестоимость МПЗ, к которым относятся и товары. Основную часть расходов по заготовке и доставке составляют транспортно-заготовительные расходы.
Пункт 13 ПБУ 5/01 отражает специфику учета транспортно-заготовительных расходов для предприятий торговли, причем для всех предприятий торговли, а не только розничной торговли.
Такие организации могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу, т.е. в издержки обращения.
Таким образом, все организации торговли при формировании учетной политики должны решить, как будут отражаться в бухгалтерском учете транспортные расходы.
Эти затраты могут быть:
1) включены в покупную стоимость товаров, т.е. либо непосредственно отнесены на счет 41 .Товары., либо посредством применения счета 15 и 16;
2) отнесены на счет 44 .Расходы на продажу..
При выборе данного элемента учетной политики необходимо помнить, что для целей налогообложения согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ стоимость реализованных товаров определяется исходя из покупной стоимости этих товаров в соответствии с условиями договора на их приобретение (цены приобретения) без учета иных расходов, связанных с приобретением товаров.
В учетной политике на 2003 г. организации торговли заявляют: учет транспортных расходов по доставке товаров сверх цены на товары, установленной договором, ведется в составе фактических затрат на приобретение товаров или учет транспортных расходов по доставке товаров, выделенных сверх цены на товары, установленной договором, ведется в составе издержек обращения.

Порядок списания расходов на заготовку и доставку товаров
Если учетной политикой организаций торговли определено, что расходы по заготовке и доставке товаров относятся на издержки обращения, необходимо также указать порядок списания этих расходов.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации определены Положением по бухгалтерскому учету .Расходы организации. (ПБУ 10/99), утвержденные приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. ≤ 33н (с последующими изменениями и дополнениями).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организаций подразделяются на:
. расходы по обычным видам деятельности;
. операционные расходы;
. внереализованные расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.
В соответствии с ПБУ 10/99 (пункт 9) все расходы от обычных видов деятельности делятся на три группы.
Первая группа. Расходы от обычных видов деятельности предыдущих отчетных периодов.
Вторая группа. Расходы от обычных видов деятельности, признанные в отчетном периоде
Третья группа. Переходящие расходы от обычных видов деятельности, имеющие отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.
Для целей формирования финансовых результатов от обычных видов деятельности себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг) формируется из расходов по обычным видам деятельности, признанных в отчетном году, и расходов за предыдущие отчетные периоды.
При этом п. 9 ПБУ 10/99 разрешает признавать коммерческие управленческие расходы в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности либо распределять их между проданной продукцией (товарами, работами, услугами) и остатками нереализованной продукции на конец отчетного месяца.
Возможность распределения только транспортных расходов по заготовке и доставке товаров дано в п. 27 Методических указаний по формированию показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. ≤ 60н (с последующими изменениями и дополнениями)
²В случае если организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, не предполагают издержек обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье .Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения). группы статей .Запасы.. .

Подобный порядок приведен в п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года ≤ 119н. Этим пунктом организациям при определенных условиях разрешается распределять транспортно-заготовительные расходы, учтенные в составе расходов на продажу (счет 44), между фактической себестоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатками на конец месяца. Причем метод распределения расходов на продажу определяется организациями самостоятельно и закрепляется как элемент учетной политики. При определении порядка признания коммерческих и управленческих расходов в учетной политике для целей бухгалтерского учета, необходимо помнить о признании этих расходов для целей налогообложения.
К прямым расходам при осуществлении торговых операций ст. 320 НК РФ относит только суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если данные расходы не включены в цену приобретения этих товаров и стоимость покупных товаров.
Для целей исчисления налога на прибыль прямые расходы учитываются при формировании налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода не в полном объеме, а за вычетом суммы прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе (ст. 320 НК РФ).
Согласно ст. 320 НК РФ, .сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.
3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей статьи) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей статьи).
4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца. .
В своей учетной политике для целей бухгалтерского учета организация должна указать, что при осуществлении торговой деятельности расходы на продажу, учтенные на счете 44, ежемесячно списываются в дебет счета 90 .Продажи., за исключением расходов на доставку, которые по окончании каждого месяца распределяются между фактической стоимостью реализованных товаров и их остатком на конец месяца.
Распределение расходов на доставку осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 320 НК РФ.
При выборе такого варианта учетной политики организации достаточно в бухгалтерском учете наладить раздельный учет расходов на доставку и прочих транспортно-заготовительных расходов. Тогда налоговый учет прямых расходов можно вести на основании данных бухгалтерского учета.
Если же при ведении бухгалтерского учета организация будет применять иной метод списания транспортно-заготовительных расходов, например, всю сумму этих расходов будет ежемесячно списывать на себестоимость продаж, то для целей налогового учета необходимо предусмотреть отдельный регистр учета прямых расходов по торговым операциям.
В Приказе об учетной политике на 2003 г. организации торговли указывают порядок списания расходов на доставку товаров.

Метод оценки реализованных товаров
Согласно ПБУ 5/01 .Учет материально-производственных запасов. товары являются частью МПЗ.
Согласно пункту 16 ПБУ 5/01 .Учет материально-производственных запасов.:
.при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
1) по себестоимости каждой единицы;
2) по средней себестоимости;
3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
4) по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики..
Стоимость реализованных в отчетном периоде товаров для целей налогообложения определяется одним из четырех методов:
. по стоимости единицы товара;
. по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
. по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
. по средней стоимости.
То есть, оценка реализованных товаров осуществляется в налоговом учете по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.
Это позволяет применять для целей бухгалтерского и налогового учета одинаковые методы оценки реализованных товаров. Если при этом порядок формирования фактической себестоимости товаров в бухгалтерском учете будет совпадать с требованиями главы 25 НК РФ, то данные регистров бухгалтерского учета о стоимости реализованных за отчетный период товаров могут служить одновременно и данными налогового учета при условии, что это зафиксировано в учетной политике организации для целей налогообложения.
В Приказе об учетной политике на 2003 г. определяются методы оценки стоимости реализованных товаров.