Рыночные цены
Применение рыночных цен в целях определения налоговой базы - настоящее пугало для налогоплательщиков. Но арбитражная практика показывает, что не так грозен этот чёрт, если четко следовать положениям закона.
Использование в налогообложении рыночных цен можно подразделить на две группы случаев:
когда налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам;
-когда их применение предусмотрено порядком определения налоговой базы конкретного налога.
По случаям первой группы налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налога и пеней при условии, что цены, примененные сторонами сделки, отклоняются более чем на 20% от рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).
При возникновении случаев второй группы налогоплательщики обязаны использовать рыночные цены во всех обусловленных сделках. Занижение налоговой базы вследствие применения иных цен может повлечь за собой доначисление не только налога и пеней, но и санкций.
Разные подходы к пониманию прав налоговых органов и принципов определения рыночных цен приводит к большому количеству споров. И при разрешении такого рода споров суды в большинстве случаев поддерживают позицию налогоплательщиков. Все причины принятия судами решений в пользу налогоплательщиков можно также разделить на две группы:
-налоговые органы были не вправе проверять цены сделок;
-налоговые органы использовали ненадлежащие методы определения рыночных цен или ненадлежащие источники информации рыночных цен.
Напомним, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
-между взаимозависимыми лицами;
-по товарообменным (бартерным) операциям;
-при совершении внешнеторговых сделок;
-при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Сделки между взаимозависимыми лицами
В пункте 1 статьи 20 НК РФ приведен ограниченный перечень лиц, признаваемых взаимосвязанными, если:
-одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля участия составляет более 20%;
-одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
-физические лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Но суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ). Налоговые органы, учитывая эту возможность, предпринимают попытки расширить перечень взаимосвязанных лиц. Результаты для них бывают как положительными, так и отрицательными.
Оплату труда работников организации продукцией налоговые органы квалифицировали как сделку между взаимозависимыми лицами. Суд не поддержал позицию налоговых органов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.02 ≤ А56-10576/01).
Апелляционная и кассационная инстанции не признали банк и его сотрудников взаимозависимыми лицами (банк и его сотрудники заключили договоры банковского вклада) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.01 ≤ Ф04/3218-1061/А45-2001).
Налоговые органы квалифицировали как сделку между взаимозависимыми лицами договоры продажи квартир, заключенные банком с председателем правления банка, заместителем председателя, заместителем главного бухгалтера. Суд признал, что налоговые органы действовали в пределах предоставленных полномочий, и вынес решение о правомерности доначисления налога и пеней (постановление ФАС Московского округа от 17.10.01 ≤ КА-А40/5888-01).

Цены по бартерным сделкам
Все сделки, предусматривающие исполнение обязательств неденежными средствами, многие налоговые инспекции рассматривают как товарообменные (бартерные) операции. И это позволяет им провести проверку цен по таким договорам и вынести решение о доначислении налогов. Но в некоторых случаях такие действия не находят поддержки в судах.
Налоговая инспекция при проведении проверки квалифицировала как товарообменные (бартерные) операции договоры на возмездное оказание услуг, заключенные организацией (налогоплательщиком) с предпринимателями. Предметом указанных договоров являлось оказание предпринимателями услуг обществу по заготовке древесины. Оплата услуг осуществлялась денежными средствами или материальными ценностями.
Позиция налоговых органов признана судом ошибочной. Согласно пункту 1 статьи 567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом в силу пункта 2 статьи 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ). Договоры же об оказании услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ и не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным договорам). Следовательно, инспекция в силу норм, изложенных в пункте 2 статьи 40 НК РФ, не вправе проверять правильность применения цен по указанным выше сделкам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.02 ≤ А56-10576/01).

Внешнеэкономические сделки
Возмещение экспортного НДС - нелегкое дело для налогоплательщиков. Возможность проверки цен при совершении внешнеторговых сделок (п. 2 ст. 40 НК РФ) -ещё один "инструмент" для защиты интересов бюджета. При этом налоговые органы зачастую пытаются проверить не только цены внешнеэкономического контракта, но и цены, по которым был приобретен товар на территории РФ. Такие действия налоговых органов могут быть оспорены в суде и признаны неправомерными. При этом имеет значение последовательность (очередность) заключения налогоплательщиком сделок купли-продажи (поставки).
При реализации налогоплательщиками товаров на экспорт налоговые органы не вправе проверять цены, по которым были приобретены товары на территории РФ. Такие выводы суда изложены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.07.01 ≤ А56-5147/01, от 13.05.02 ≤ А56-859/02, от 08.04.02 ≤ А56-20974/01. Из материалов последнего дела следует, что налоговые органы проверили цены, по которым организацией был приобретен товар по договору поставки на территории РФ. Товар был впоследствии реализован на экспорт. При проверке налоговые органы исходили из того, что цены на товар, согласованные в договоре поставки, значительно превышают уровень рыночных цен на идентичные (однородные) товары. Это повлекло за собой излишнее предъявление сумм налога к возмещению из бюджета. Организации было отказано в их возмещении.
Суд признал доводы налоговых органов о том, что подпункт 3 пункта 2 статьи 40 НК допускает проверку цен не только в самом внешнеторговом контракте, но и в связанных с ним иных договорах, несостоятельными, поскольку основаны они на расширительном толковании норм закона, устанавливающих полномочия налоговых органов. Внешнеторговыми сделками являются только контракты, заключенные истцом с иностранными фирмами на экспорт товаров. Налоговый орган неправомерно осуществлял проверку цены товара по договору купли-продажи товара на территории РФ.
Но обратим внимание на существенный момент, принятый во внимание судом: в материалах дел отсутствовало подтверждение того, что договоры поставки на территории РФ были заключены в рамках внешнеторговых контрактов. Дата заключения договора поставки предшествовала дате заключения внешнеэкономического контракта. Это послужило основным аргументом для принятия решения в пользу налогоплательщика.
В случае если внешнеэкономический контракт заключен ранее, чем договор поставки товаров, решения уже могут быть не в пользу налогоплательщиков. К такому решению (не в пользу налогоплательщика) пришел ФАС Северо-Западного округа (постановление от 19.12.01 ≤ А56-21019/01). Из материалов дела видно, что договор поставки товаров на территории РФ был заключен во исполнение ранее подписанного внешнеэкономического контракта с иностранной организацией. При таких обстоятельствах и учитывая разницу между ценами, кассационная инстанция поддержала выводы налоговых органов. Суд решил, что ИМНС правомерно осуществила проверку цен и отказала организации в возмещении НДС.

Отклонение от уровня цен
Налоговые органы во время проведения проверки могут сравнить цены сделок, применяемые налогоплательщиком, и рыночные цены. Если эти цены различаются более чем на 20%, то налогоплательщику грозит доначисление налогов на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ. Следует помнить, что налоговые органы не вправе выносить решение о доначислении налогов, основываясь только на факте отклонения цен организации от уровня рыночных цен. Сначала нужно доказать колебание уровня цен, применяемых этой организацией (налогоплательщиком) по идентичным (однородным) товарам в непродолжительный период времени, т. е. сравнить цены сделок, применяемые самой организацией. Обязательные условия: идентичность товаров и непродолжительный период времени.
Эти выводы сделаны на основании постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.09.01 ≤ А56-11186/01.
Наличие права проверять цены сделки - это первый камень преткновения на пути налоговых органов при применении рыночных цен. Кроме того, налоговые органы должны обосновать уровень рыночных цен, исходя из которого доначисляют налоги.

Рыночная цена в порядке определении налоговой базы
В ряде случаев применение рыночных цен предусмотрено порядком определения налоговой базы конкретного налога. При этом в главах НК РФ дано прямое указание на использование рыночных цен или ссылка на статью 40 НК РФ.
Так, в главе 21 НК РФ использование рыночной стоимости закреплено в статье 159 НК РФ и пункте 2 статьи 154 НК РФ. Связано это с исчислением налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, а также реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, на безвозмездной основе, при оплате труда в натуральной форме.
При исчислении налога на прибыль следует обратиться к рыночным ценам в силу пункта 8 статьи 250 и пункта 4 статьи 274 НК РФ. Это касается оценки доходов при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно, а также доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг).
При исчислении налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов) (п. 4 ст. 237 НК РФ).
При получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при исчислении налоговой базы должны учитывать по рыночным ценам доходы, полученные в натуральной форме (п. 4 ст. 346.18).
Не обходится без рыночных цен и глава 22 НК РФ. При реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, налоговая база определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза, НДС и налога с продаж. В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации товаров на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, при натуральной оплате труда (п. 2 ст. 187 НК РФ).
Все это обязывает налогоплательщиков определять величины рыночных цен на товары (работы, услуги). Занижение налоговой базы в результате неточного их определения может привести к доначислению налога, пеней и взысканию штрафа (ст. 122 НК РФ).

Определение рыночных цен
Разъяснения налоговых органов об источниках информации о рыночных ценах содержались в пункте 8 старых Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 26.02.02 ≤ БГ-3-02/98). В частности, было указано, что источниками информации о рыночных ценах могли быть признаны:
-официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
-информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
-информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;
-оценка рыночной цены на продукцию, осуществленная в соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 ≤ 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.
Новые методички такой конкретики не содержат (подробности - во вкладке комментариев "720 часов"). Надо сказать, что не все приведенные МНС России источники рыночных цен находили одобрение арбитражных судей. Имеющаяся практика рассмотрения споров о доначислении налогов с учетом значения рыночных цен позволяет сделать следующие выводы.
Вывод ≤ 1. Для определения рыночной цены товара (работы, услуги) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). Получение рыночных цен каким-либо расчетным путем или по методикам, существующим в других отраслях, законодательством не предусмотрено (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.01 ≤ А56-13186/01, от 31.07.01 ≤ А05-1775/01-128/20).
Вывод ≤ 2. Налоговые органы должны доказать сопоставимые условия сделки, сферу обращения товаров, идентичность товаров (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.01 ≤ А74-3167/00-К2-Ф02-1046/01-С1; постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2000 ≤ А12-2753\2000-С12; постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.02 ≤ А56-29727/01, от 08.04.02 ≤ А56-20974/01, от 01.04.02 ≤ А13-5339/01-15, от 26.06.01 ≤ А05-62/01-3/18). Среднестатистические данные органов статистики не могут быть использованы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.04.02 ≤ А13-5339/01-15).
Вывод ≤ 3. Информация, предоставляемая другими налогоплательщиками, реализующими аналогичные товары, не может быть использована для определения рыночных цен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.01 ≤ А26-2883/01-02-07/111).
Вывод ≤ 4. Коммерческие организации не могут быть признаны официальными источниками информации. В их компетенцию не входит статистическое наблюдение за уровнем цен на рынке (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.07.01 ≤ А56-5147/01, от 16.10.01 ≤ А56-13186/01). Обратим внимание, что организации, занимающиеся оценочной деятельностью, тоже являются коммерческими организациями. Некоторые судьи высказывают мнение, что оценка стоимости, заверенная лицензированной организацией оценщиков, не может быть учтена при определении рыночной цены (с учетом положений статьи 40 НК РФ) именно потому, что оценщики также не являются официальным источником информации.
Вывод ≤ 5. Органы государственной власти и местного самоуправления исключены из источников информации рыночных цен (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.01 ≤ Ф04/2566-772/А27-2001). В задачи управления цен администрации области не входит выявление рыночных цен на отдельные виды товаров (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.01 ≤ Ф04/2100-605/А27-2001).
Таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на товар (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.02 ≤ А33-12819/01-С3а-ФО2-533/02-С1).
Торгово-промышленная палата не является ни биржей, ни официальным источником информации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.02 ≤ А56-859/02).
Вывод ≤ 6. При отсутствии или недоступности надлежащих информационных источников организации следует применять методы, указанные в пункте 10 статьи 40 НК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.02 ≤ Ф08-0644/2002; постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.07.01 ≤ А56-5147/01, от 12.11.01 ≤ А26-2883/01-02-07/111).
Таким образом, по мнению судей, официальным источником информации можно считать только специально уполномоченную организацию, в компетенцию которой входит право официального сообщения рыночной цены на товар. При отсутствии или недоступности надлежащих информационных источников организации следует обращаться к методам, приведенным в пункте 10 статьи 40 НК РФ.
Для понимания норм статьи 40 НК РФ можно провести сравнение со статьей 5 Федерального закона от 08.08.01 ≤ 126-ФЗ. Ею предусматривается доведение через официальные источники информации об уровне цен сорта нефти "Urals". В распоряжении Правительства РФ от 19.08.02 ≤ 1118-р в качестве официального источника информации об уровне цен нефти сорта"Urals" названа "Российская газета".
В решениях арбитражного суда о применении норм статьи 40 НК РФ прослеживается та же логика: необходимость уполномоченного источника информации. Другое обязательное условие - сопоставимые условия сделки, сфера обращения товаров, идентичность товаров. Эти два условия являются вторым камнем преткновения для налоговых органов. И как показывает практика - непреодолимым.

Используемые методы

В подавляющем большинстве случаев организации совершают сделки в отношении товаров (работ, услуг), рыночных цен на которые нет в надлежащих источниках информации и в биржевых котировках. В этом случае для определения рыночных цен следует применять методы, указанные в пункте 10 статьи 40 НК РФ: метод цены последующей реализации и затратный метод.
В большинстве случаев налоговую базу налога на прибыль, НДС, акциза, налога на доходы физических лиц следует определять как сумму всех произведенных затрат и обычную норму прибыли.
При этом для каждого налога будут еще свои особенности расчета налоговой базы:
для расчета налога на прибыль из рассчитанной рыночной цены следует исключить косвенные налоги (ст. 248 НК РФ);
-при исчислении НДС из рыночной цены исключаются НДС и налог с продаж;
-при расчете налоговой базы по ЕСН используется рыночная цена без налога с продаж (п. 4 ст. 237 НК РФ);
-доход же, учитываемый при исчислении налога на доходы физических лиц, соответствует рассчитанной рыночной цене с учетом всех косвенных налогов.
При применении затратного метода предусмотрено использование в расчете величины прибыли, "обычной для данной сферы деятельности". Следовательно, необходимо значение средней прибыли в сфере деятельности (прибыли по отрасли), а не прибыли, полученной организацией. Представляется возможным использование в расчете величины прибыли, полученной организацией по направлению деятельности, так как определение прибыли "обычной для данной сферы деятельности" (прибыли по отрасли) не характерно для рыночной экономики и практически невозможно
Для примера рассмотрим случаи, которые могут быть в практике деятельности организации: выдача премий в натуральной форме и дарение подарков.
Пример 1
На основании трудовых договоров и положения о премировании за высокие результаты труда организация - работодатель подарила работникам кофейные сервизы. Кофейные сервизы являются продукцией этого завода. Цена сделки при передаче премии сервизами сторонами договора не определена. В связи с отсутствием цены, указанной сторонами, возникает необходимость определения рыночной цены (п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ).
Цена, по которой эти сервизы продаются покупателям в розницу (или мелким оптом), - 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Себестоимость продукции по данным бухгалтерского учета 4000 руб. (включает прямые и косвенные затраты), прибыль 25% - 1000 руб.
Ставка налога с продаж в субъекте РФ - 5%. Для расчета налогов следует применять цены с учетом статьи 40 НК РФ. Так как ни в каких официальных источниках информации цены на такие сервизы не публикуют, то для определения рыночной цены применяется затратный метод. Рыночная цена представит собой сумму:
-затрат на реализацию - 4000 руб.;
-обычной величины прибыли - 1000 руб. (4000 руб. х 25%);
-НДС - 1000 руб. ((4000 руб. + 1000 руб.) х 20%);
-налога с продаж - 300 руб. ((4000 руб. + 1000 руб. + 1000 руб.) х 5%) -
и составит 6300 руб. (4000 + 1000 + 1000 + 300).
Для исчисления налоговых баз по различным налогам будут использованы соответствующие величины:
-для расчета НДС - 5000 руб. (рыночная цена без НДС и налога с продаж);
-для расчета ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 6000 руб. (рыночная цена без налога с продаж);
-доход физических лиц - рыночная цена с учетом косвенных налогов - 6300 руб.

Пример 2
Организация, основным видом деятельности которой является производство изделий из художественного стекла, проводит встречу с представителями другой организации. Во время проведения встречи представителям другой организации были подарены образцы выпускаемой продукции. Себестоимость образцов продукции по данным бухгалтерского учета - 1500 руб. (включает прямые и косвенные затраты), прибыль при продаже 22,22% - 333,33 руб. Ставка налога с продаж, установленная в субъекте РФ, - 5%.
Сделка дарения направлена на достижение производственных целей, но это не исключает обязанности дарителя начислить НДС со стоимости безвозмездно переданной продукции (ст. 146 НК РФ). Цена сделки сторонами не определена. Налоговую базу следует определять исходя из рыночных цен с учетом статьи 40 НК РФ.
Для расчета рыночной цены применим затратный метод: суммируются себестоимость продукции - 1500 руб., обычная норма прибыли - 333,33 руб. (1500 руб. х 22,22%), НДС - 366,67 руб. ((1500 руб. + 333,33 руб.) х 20%), налог с продаж - 110 руб. (2200 руб. х 5%). Итого - 2310 руб. (1500 + 333,33 + 366, 67 + 110).
Налоговая база НДС составляет 1833,33 руб. (цена без НДС). Доход, учитываемый при исчислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев, - 2200 руб. (1500 + 333,33 + 366,67), доход же при исчислении налога на доходы физических лиц - 2310 руб. (1500 + 333,33 + 366,67 + 110).
ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование в данном случае не начисляются, так как произведенные выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Как было сказано выше, затратный метод определения рыночных цен предусматривает использование для расчета величины прибыли, "обычной для данной сферы деятельности". Но дарение подарков не является видом деятельности (вид деятельности "дарение" отсутствует в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93, утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.08.93 ≤ 17)). Тем более дарение не является видом деятельности, приносящим прибыль. При дарении не может быть величины прибыли, "обычной для данной сферы деятельности". Но все-таки в примере для расчета рыночных цен использовано значение прибыли, получаемой организацией при ведении других видов деятельности. Причина в следующем. Налоговое законодательство базируется на обязательном соблюдении коммерческими организациями основной цели деятельности - систематического получения прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Предложенный расчет рыночных цен выполнен с учетом логики налогового законодательства. Тем не менее в рассмотренном случае есть основания определять рыночные цены без учета показателя прибыли.