1. Неизбежен ли был "развод"?
Сразу скажем, скорее всего, да.
Однако есть еще вопрос о степени удаления. Даже бывшие супруги часто имеют после развода много общего, остаются друзьями, вместе воспитывают детей, помогают друг другу. Как же происходит "развод" у нас? Чем дальше, тем ожесточеннее.
Появление системы налогового учета по НДС (имеются в виду счета-фактуры - первичные документы налогового учета; книги продаж и покупок - регистры налогового учета) не идет ни в какое сравнение с нынешним развитием событий.
Противники новаций, введенных главой 25 НК РФ, выдвигают ряд аргументов. Рассмотрим их в первую очередь.
Бухгалтерский учет, как мощная информационная модель хозяйственно-финансовой деятельности, представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной картины деятельности организации и ее имущественного положения. В знании этой картины заинтересованы как внутренние пользователи бухгалтерской отчетности (руководители, учредители, участники), так и внешние (инвесторы, кредиторы и другие). Необходимость бухгалтерского учета в практике хозяйствующих субъектов и их взаимоотношениях с государством не подвергалась сомнению во всем мире за более чем его 500-летнюю историю.
МНС РФ, которое было всего лишь одним из внешних пользователей бухгалтерской отчетности и материалов бухгалтерского учета, получило после введения в действие главы 25 НК РФ законодательную поддержку своих амбиций. Именно собственных амбиций, а не интересов государства и, самое главное, его кормильцев - налогоплательщиков.
Именно как амбициозное воспринято оппонентами автономного налогового учета высказывание руководителя Департамента налогообложения прибыли МНС РФ К.И. Оганяна, приведенное в журнале "Российский налоговый курьер", ≤ 10/2001: "в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающая, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета".
Ранее, в интервью газете "ЭиЖ", ≤ 37/2001 К.И. Оганян предал гласности свою доктрину: "Бухгалтерское и налоговое законодательство не должны пересекаться. Бухгалтерский учет не стоит на месте, причем развивается он в направлении, противоположном налоговому законодательству. Все более многочисленными и громоздкими становятся корректировки, которые вносятся в данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. Эта разница достигла своего предельного ресурса, назрела необходимость что-то менять. В результате возникла идея введения налогового учета, полностью отделенного от бухгалтерского".
Зачем все же нам было оказываться впереди стран Европы, успешно применяющих континентальную систему сосуществования бухгалтерского и налогового учетов, которая предполагает практически полное их совпадение при минимальном количестве корректировок?
Неужели этот подход, который работал у нас до 2002 года, настолько изжил себя, что возникла необходимость в создании полностью автономной информационной системы налогового учета? Кто подсчитывал, сколько сил и средств необходимо вложить в реализацию новой системы огромному большинству организаций, где взять для этого квалифицированные кадры? А ведь, кстати, само налоговое ведомство постоянно жалуется на нехватку юристов, из-за чего регулярно проигрываются судебные споры с налогоплательщиками.
Неужели законодателю были представлены настолько обескураживающие сведения о громадных суммах недоплаты по налогу на прибыль, обусловленных порочностью "идущего в другом направлении" бухгалтерского учета, что это заставило поддержать срочное "изобретение" для данного налога отдельной громоздкой системы учета? Наверное, дело так не обстояло.
Кроме того, известно, что соотношение бухгалтерского и налогового видов учета четко отражает роль государства в экономической жизни общества.
Чем здоровее экономика страны, тем меньше разница между прибылью, сформированной по правилам бухгалтерского учета, и прибылью для налогообложения. Например, бухгалтерская прибыль по шведским правилам налогообложения равна налогооблагаемой, исключение составляют только представительские расходы, на которые корректируется (восстанавливается) налогооблагаемая прибыль, если эти расходы превышают предельный норматив.
Тем не менее, доводы многочисленных специалистов и практиков - противников автономной системы налогового учета были проигнорированы, и "развод" бухгалтерского и налогового учетов по налогу на прибыль состоялся.
Сейчас представители налоговых органов являются ревнителями традиционного бухгалтерского учета лишь постольку, поскольку на нем базируются расчеты налога на имущество. В несколько меньшей степени необходимы данные бухгалтерского учета и отчетности для исчисления налога на пользователей автодорог и НДС (данные о полученных авансах, аналитические данные по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" и др.). Ну что же, возможно, все еще впереди...
Вместе с тем, налогоплательщик будет по-прежнему нести ответственность за отсутствие регистров бухгалтерского учета (согласно статьям 120 и 166 НК РФ). Это относится, например, к случаям отсутствия инвентарных карточек учета основных средств (форма ≤ ОС-6) при проверке расчета налога на имущество.
Если у налогоплательщика отсутствуют данные бухгалтерского учета, необходимые для расчета НДС, то согласно п. 7 ст. 166 НК РФ налоговый орган может исчислить суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Так что, "дедушке" - бухгалтерскому учету приходится "держать порох сухим"... Должен ли налогоплательщик, однако, надеяться на чудо - отказ от налогового учета по налогу на прибыль вообще? Вряд ли.
Однако тенденция к сближению позиций оппонентов явно просматривается.
В том же интервью "РНК" К.И. Оганян отмечает (в ответ на резкую критику идеи автономного налогового учета со стороны специалистов Минфина РФ), что "не предполагается введение абсолютно самостоятельного учета, нового плана счетов, своих первичных документов. Будет единый план счетов бухгалтерского учета, будут единые первичные бухгалтерские документы. Дальше начнутся отличия. Регистры налогового учета будут составляться на основании первичных бухгалтерских документов, а декларация, в свою очередь, будет составляться на основании регистров налогового учета".
Выходит, хотели как лучше, а получается "как всегда": громоздко, а, следовательно, трудоемко, и накладно. Кроме того, переход к новой системе происходит в спешке, "на марше", без разработанных документов, четко регламентирующих налоговый учет.
Согласимся все же, что в реалиях нашего государства независимое существование бухгалтерского и налогового видов учета является в определенной степени обоснованным: необходимо постоянно бороться с недобросовестными налогоплательщиками - "специалистами" по разработке схем "минимизации налогов", многие налоговые корректировки вытекают из опыта хозяйственной практики, во многом новой для традиций отечественного бухгалтерского учета. Однако их противопоставление может и не доводиться до абсурда введением практически дублирующей системы налоговых регистров. Чего только стоит рекомендуемый МНС РФ "Регистр учета поступления денежных средств". Что нового он привнесет в расчет налога на прибыль по сравнению с аналитической информацией, имеющейся в регистрах бухгалтерского учета по счетам 50, 51, 52? И это притом, что часто цитируемый нами К.И. Оганян заявляет: "...налоговые регистры будут закрывать только те отрезки учета, где имеются различия между бухгалтерским учетом и налогообложением. Мы не собираемся дублировать бухгалтерский учет. Это не эффективно и не рационально". Это суждение (которое на деле не соответствует разработанным МНС РФ регистрам налогового учета) полностью отвечает абзацу первому ст. 313 НК РФ, в которой говорится о том, что "...налоговый учет организуется в тех случаях, если статьями настоящей главы <главы 25 НК РФ> предусмотрен порядок группировки и учета операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета".
2. Брак по расчету и особенности определения расходов при расчете налога на прибыль.
Что же оставалось делать организациям после введения в действие главы 25 НК РФ? Ничего, кроме как исполнять закон, т.е. разрабатывать и внедрять новую для них систему учета. В противном случае придется отвечать перед налоговыми органами по всей строгости закона.
Учитывая все вышесказанное, бухгалтерам пришлось (а кому-то - думаем, таких немало - только приходится), опираясь на рекомендации МНС РФ, а также специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения, разрабатывать систему налогового учета по налогу на прибыль, максимально адаптируя ее к особенностям своей организации и минимизируя затраты как по разработке, так и (главное) по последующей эксплуатации данной системы. Кроме того, необходимо было правильно платить налог на прибыль как в течение I полугодия 2002 года, так и по его итогам.
Как известно, глава 25 НК РФ внесла значительные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Изменился состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, введено специальное понятие амортизируемого имущества, изменился порядок начисления амортизации по нему, порядок формирования налоговой базы.
Система налогового учета разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в ее положении по учетной политике для целей налогообложения. В качестве приложений к данному положению утверждаются формы аналитических регистров налогового учета, выбранные организацией.
Аналитические регистры налогового учета могут вестись в виде разработочных таблиц, справок бухгалтера и других группировочных документов в бумажном или электронном виде безотносительно к счетам бухгалтерского учета (согласно ст. 314 НК РФ). Аналитические регистры должны содержать информацию о хозяйственных операциях (дату, сумму, описание и т.п.) и их группировку для целей налогообложения (по отдельным статьям доходов и расходов). Статья 313 НК РФ определяет обязательные реквизиты форм аналитических регистров налогового учета:
наименование регистра;
период (дату) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Естественно, что организация может получить максимум информации для ведения налогового учета у его "старшего брата" - бухгалтерского учета, с которым у первого должен быть прочный "брак по расчету", что подразумевает постоянное использование данных бухгалтерского учета (а также соответствующих бухгалтерских приемов и алгоритмов) для составления налоговых расчетов.
Далее. При ведении налогового учета по налогу на прибыль налогоплательщику приходится преодолевать многочисленные недоработки, противоречия и неясности, которые (пока???) имеют место в главе 25 НК РФ - модифицированном (зачастую не лучшим образом) варианте прошлого Положения о составе затрат... О некоторых проблемах речь и пойдет ниже.
Самой серьезной для налогоплательщиков явилась проблема исчисления "налоговой себестоимости" продукции (работ, услуг), т.е. расходов организации, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль.
Незадолго до подписания номера в печать Федеральным законом от 29.05.2002 ≤ 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" были утверждены долгожданные поправки в главу 25 НК РФ. Так как бухгалтерии полгода работали в прежней редакции главы 25 НК РФ, мы считаем полезным (и в порядке нацеливания на исправление отдельных позиций налогового учета, и в порядке аналитического упражнения) рассмотреть ряд вопросов с учетом и без учета внесенных поправок.
Итак, как известно, для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль является полученный доход, уменьшенный на величину расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. С последними, в связи с их группировкой и определениями, приведенными в соответствующих статьях данной главы, и возникли основные неясности. Рассмотрим подробнее вопросы, связанные с группировкой расходов организации.
Первое. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются согласно п. 2 ст. 252 НК РФ на 2 категории:
расходы, связанные с производством и реализацией;
внереализационные расходы.
Далее. Расходы, связанные с производством и реализацией, во-первых, включают в себя (согласно п. 1 ст. 253 НК РФ):
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Во-вторых, все вышеуказанные расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на (согласно п. 2 ст. 253 НК РФ):
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Наконец, согласно ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начислений, то, с целью распределения расходов между смежными отчетными периодами, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
Причем в действовавшей до последнего времени редакции кодекса к прямым расходам относились:
материальные расходы в части сырья и материалов, образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
все расходы на оплату труда;
амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).
К косвенным расходам относятся все остальные расходы текущего периода.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.
При наличии нескольких классификаций (группировок по разным основаниям) расходов важно понимать, насколько они независимы или, наоборот, подчинены друг другу.
Между тем, при работе с данными классификациями у налогоплательщиков возникло много вопросов. Например, куда относить заработную плату работников структурного подразделения организации, занимающегося научными исследованиями или опытно-конструкторскими разработками, - в состав прямых или косвенных расходов? Такой же вопрос возникает в отношении заработной платы административно-управленческого персонала. Здравый смысл сопротивляется тому, чтобы относить затраты на личное страхование работников в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ) к прямым расходам.
Анализ "мелькания" по статьям главы 25 НК РФ термина "прямые расходы" показывает, что деление расходов на прямые и косвенные, существенно влияющее на определение налоговой базы по налогу на прибыль, все же является локальным, а именно относится только к расходам, представленным в пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ, т.е. только к расходам, связанным с изготовлением (производством), хранением и доставкой собственной продукции (выполнением работ, оказанием услуг), приобретением и (или) реализацией (работ, услуг, имущественных прав).
Оборотной стороной вышеприведенного уточнения является то, что все остальные классы расходов, поименованные в п. 1 ст. 253 НК РФ, не подразделяются на прямые и косвенные. Все они являются косвенными расходами. Кроме того, по большей части эти расходы суть расходы будущих периодов (например, расходы на проведение НИОКР, на страхование).
Исходя из сделанного нами уточнения, подтверждаемого, кстати, экспертом "ЭиЖ" М. Власовой в ответе на аналогичные вопросы (см. Приложение к "ЭиЖ" "Вопрос-Ответ", ≤ 3/2002), заработная плата персонала - кроме занятого изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) - включается в состав косвенных расходов по элементу расходы на оплату труда.
В более общем контексте, косвенные расходы, по нашему мнению, учитываются в разрезе всех элементов, перечисленных в п. 2 ст. 252 НК РФ (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы).
Таким образом, заработная плата работников, занятых НИОКР, содержанием и эксплуатацией, ремонтом и техническим обслуживанием основных средств и иного имущества, поддержанием их в исправном состоянии, войдет в состав косвенных расходов организации (по элементу "расходы на оплату труда").
Как же быть с заработной платой руководства организации, ее директора, главного бухгалтера и других управленцев?
До ознакомления с поправками к главе 25 НК РФ основной позыв был включить заработную плату административного персонала в состав прямых расходов (дабы не "унижать" управленцев отнесением расходов на их содержание к прочим расходам).
Теперь, после вступления в законную силу принятых поправок к главе 25 НК РФ, разделение расходов на прямые и косвенные производится следующим образом:
"К прямым расходам относятся:
материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 3 п. 1 ст. 254 настоящего Кодекса;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.".
(Обратим внимание на то, что и до внесения поправок налогоплательщики, осуществляющие деятельность в области оказания услуг, выполнения работ, должны были включать в сумму прямых расходов, кроме расходов, предусмотренных п. 1 ст. 318 НК РФ, расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы единого социального налога, начисленного на сумму расходов на оплату труда основного производственного персонала, осуществленные в текущем месяце (согласно п. 4 ст. 319 НК РФ). Из-за небрежности формулировок могло сложиться впечатление, что расходы на оплату труда основного производственного персонала должны были учитываться дважды.)
Кстати, еще одна, пятая по счету, "бессистемная" классификация расходов содержится в ст. 315 НК РФ. Она строится по признаку представления расходов в расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода:
1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав;
2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
3) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;
4) расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
5) расходы, связанные с реализацией основных средств;
6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг);
7) внереализационные расходы.
Далее. Перейдем к рассмотрению формирования "налоговой себестоимости" реализованной продукции (работ, услуг) и связанными с данным вопросом расчетами налоговой стоимости незавершенного производства (НЗП), готовой и отгруженной продукции.
При решении рассматриваемой задачи следует учитывать, что в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, делятся на:
расходы, учитываемые в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
- расходы, учитываемые в размере фактически произведенных затрат,
- расходы, учитываемые в пределах установленных нормативов (например, расходы на добровольное страхование работников, расходы на рекламу, представительские расходы и др.);
расходы будущих периодов и убытки, приравниваемые к ним, учитываемые в целях налогообложения "в рассрочку" (расходы на НИОКР, расходы на освоение природных ресурсов, убытки прошлых лет и обособленно убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств; убытки от реализации амортизируемого имущества и др.). Данные расходы (убытки) в доле, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, учитываются в составе расходов либо убытков соответствующего отчетного (налогового) периода;
расходы и убытки, не учитываемые в целях налогообложения.
Итак, налог на прибыль отчетного периода (по основной ставке 24%) будет равен:
ННП = (SДi - SРi) * 0,24, где
SДi - сумма полученных за отчетный период доходов (от реализации и внереализационных);
SРi - сумма вычитаемых расходов (связанных с производством и реализацией - в части прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, и полной суммы косвенных расходов, относящихся к отчетному периоду, а также внереализационных расходов).
Одной из самых сложных задач для производственных предприятий явится как раз определение суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции. Сложность состоит в необходимости распределения прямых расходов, о котором говорилось выше (на НЗП, отгруженную продукцию и пр.).
Приведем содержание ст. 319 НК РФ, дающей "ключи" к решению данного вопроса (уже в редакции принятых поправок):
"Статья 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных
1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках (в натуральных измерителях) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для налогоплательщиков, производства которых связаны с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь. При этом, в целях настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки Н3П пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.
2. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в натуральных измерителях) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
3. Оценка остатков окруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.".
Самым сложным здесь является этап оценки НЗП. На страницах нашего издания данный вопрос уже подробно исследовался (см. статью А.Г. Немца "Первый квартал: школа выживания", опубликованную в "ПБ", ≤≤ 4/2002 и 5/2002). Остановимся на нем еще раз, учитывая, что для производственных предприятий, которые по цитируемому тексту ст. 319 НК РФ как раз и относятся к "прочим" (можно, конечно с очень большой долей натяжки, отнести, например, машиностроительные предприятия к предприятиям, обрабатывающим исходное сырье - металл), сумма прямых расходов распределяется на остатки Н3П исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости (в первоначальной редакции ст.319 НК РФ), или пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (в редакции принятых поправок).
Сложность заключается в двух моментах.
Первый - в необходимости организационных мероприятий по отладке оперативного учета "незавершенки" на предприятиях, которые не особенно обращали внимание на этот участок, учитывая, что у налоговых органов раньше не доходили до него руки...
Второй - далеко не все организации занимались планированием себестоимости выпускаемой продукции.
Напомним коротко вопросы, связанные с бухгалтерским учетом НЗП, для чего рассмотрим учет НЗП на примере машиностроительного производства, в состав незавершенного производства которого входят детали и полуфабрикаты собственного производства, подлежащие дальнейшей обработке или сборке; приостановленные заказы; продукция неукомплектованная, не прошедшая испытаний и технической приемки; затраты на незаконченную наладку выпускаемой продукции.
Не относятся же здесь к НЗП неисправимый брак, материалы, находящиеся в цехах и не подвергнутые обработке, затраты по освоению новых производств и новых изделий.
В системе бухгалтерского учета фактическая величина произведенных затрат в незавершенном производстве представляет собой сальдо по счету 20 "Основное производство". Для определения себестоимости НЗП необходимо знать его количественное выражение в числе деталей, изделий, качественные характеристики их степени готовности и, далее, провести правильную стоимостную оценку "незавершенки". Фактическое число оставшихся на разных стадиях обработки и сборки деталей и полуфабрикатов выявляется путем проведения инвентаризации.
На предприятиях массового и крупносерийного производства инвентаризацию проводят по деталям, а не по операциям, на предприятиях же единичного и мелкосерийного производства - пооперационно с применением маршрутных карт.
В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 ≤ 34н, НЗП в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Организации (строительства, науки, геологии и др.), которые осуществляют в отчетном году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и использующие для их учета счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают в балансе по стр. 213 "Затраты в незавершенном производстве" принятые заказчиком этапы по договорной стоимости. При инвентаризации такие организации проверяют наличие и содержание договоров и актов приемки выполненных работ.
И, наконец, организации торговли и общепита, которые, пользуясь вариантностью учетной политики, не признают издержки обращения полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, отражают по стр. 213 баланса сумму транспортных расходов, относящихся к остатку непроданных товаров.
Далее. Учитывая то, что глава 25 НК РФ не дает определения метода плановой (нормативной, сметной) себестоимости, а формулировка "пропорционально доле прямых затрат в плановой стоимости" не прибавляет ясности, организации согласно ст. 11 НК РФ могут раскрыть свою трактовку данного метода в учетной политике для целей налогообложения, используя при этом, в том числе, и отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Напомним также коротко сущность упомянутых бухгалтерских методов калькулирования себестоимости.
Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции (работ, услуг) на плановый период (год, квартал).
Сметные калькуляции являются разновидностью плановых. Они составляются на разовое изделие или работу для определения ее цены.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих в организации технически обоснованных норм расхода сырья, материалов и других текущих затрат. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделия в целом, а также только на изделия в целом.
Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость продукции (выполненных работ).
Используя вышеизложенное, рассмотрим на конкретных примерах, относящихся к различным отраслям, вопросы налоговой оценки (в соответствии с новой редакцией ст. 319 НК РФ) прямых расходов, относящихся к НЗП, готовой продукции на складе, реализованной продукции, отгруженной, но нереализованной продукции.
Машиностроительное предприятие
ПРИМЕР 1. В ЗАО "Марс", выпускающем механические мясорубки, внедрен нормативный метод учета с подетальной калькуляцией. Налоговый учет доходов и расходов в организации ведется по методу начислений. Нормативная себестоимость 1 мясорубки составляет 500 руб. Цена реализации (с НДС) - 1200 руб. На начало января 2002 года в цехах имеются остатки НЗП (по нормативной себестоимости) на сумму 5000 руб., из которой прямые расходы составляют 900 руб. (расшифровка сумм прямых расходов в разрезе элементов затрат в примере не проводится). Остаток готовой продукции на складе на 01.01.2002 - 30 мясорубок.
В январе 2002 года предприятием было произведено 500 мясорубок. Со склада было отгружено 400 шт., причем 380 мясорубок было реализовано, а 20 передано на реализацию по договорам, предусматривающим иной порядок перехода права собственности (в бухгалтерском учете их движение отражено на счете 45 "Товары отгруженные).
Сумма затрат на производство и реализацию по нормативной себестоимости составила за январь 275000 руб. Фактические прямые расходы на производство в январе 2002 года - 80000 руб. Сумма фактических косвенных расходов, относящихся к январю 2002 года, - 204000 руб.
Приведем табличное распределение прямых расходов (в руб.), необходимое для последующего исчисления налога на прибыль.
Таблица 1. Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на НЗП на 01.02.2002
≤≤
пп. | Показатели | В сумме
прямых расходов | Шт. | По нормативной себестоимости | | 1 | Остаток НЗП на 01.01.2002 | 900 | | 5000 | | 2 | Сумма расходов за январь | 80000 | | 275000* | | 3 | Итого: | 80900 | | 280000 | | 4 | Доля прямых расходов | 28,9% ((80900 : 280000) * 100%) | | 5 | Выпуск готовой продукции в январе | 72250 (250000 * 0,289) | 500 | 250000 (500 * 500 шт.) |
6 | Остаток НЗП на 01.02.2002 | 8650 (80900 - 72250) | | 30000 |
*) в реальности данная величина непосредственно "не осязаема", поэтому сначала по результатам инвентаризации собирается величина в строке 6, а показатель в строке 2 выводится балансовым методом или не выводится вообще, поскольку значение в строке 3 можно получить сложением значений в строках 5 и 6.
Таблица 2. Расчет суммы прямых расходов,
приходящихся на остаток готовой продукции на складе на 01.02.2002
≤≤
пп. | Показатели | В сумме
прямых расходов | Шт. | По нормативной
себестоимости | | 1 | Остаток готовой продукции на складе на 01.01.2002 | 4500 (150** * 30 шт.) | 30 | 15000 | | 2 | Выпуск готовой продукции в январе | 72250 | 500 | 250000 | | 3 | Итого: | 76750 | 530 | 265000 | | 4 | Доля прямых расходов | 28,96% ((76750 : 265000)* 100%) | | 5 | Отгружено продукции в январе | 57920 (200000 * 0,2896) | 400 | 200000 | | 6 | Остаток готовой продукции на складе на 01.02.2002 | 18830 (76750 - 57920) | 130 | 65000 |
**) условная величина - сумма прямых расходов, приходящихся на одно изделие, взятая из калькуляции прошлого месяца. На начало января 2002 года у организации могут быть готовые изделия, сданные на склад не в декабре 2001 года, а в предыдущие месяцы. В этом случае приходится калькулировать долю прямых расходов (в смысле главы 25 НК РФ) в месяцах поступления таких изделий на склад организации. Видимо, это обстоятельство показалось настолько ужасающим, что поправками была внесена в ст. 10 Вводного закона (от 06.08.2001 ≤ 110-ФЗ) следующую норма: "Стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), определенная по состоянию на 31.12.2001 в соответствии с порядком, действующим до вступления в силу главы 25 НК РФ, учитывается в налоговом учете как стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), по состоянию на 01.01.2002". Если принять данную норму как руководство к действию, то в строках 1 таблиц 1 и 2 следует в графе "В сумме прямых расходов" взять показатели из бухгалтерского учета. Впоследствии разница между оценкой по балансовой стоимости и оценкой по прямым затратам "рассосется".
Таблица 3. Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на отгруженную,
но нереализованную продукцию на 01.02.2002
≤≤
пп. | Показатели | В сумме
прямых расходов | Шт. | По нормативной
себестоимости | | 1 | Остаток отгруженной, но нереализованной продукции на 01.01.2002 | - | | - | | 2 | Отгружено продукции в январе | 57920 | 400 | 200000 | | 3 | Итого: | 57920 | 400 | 200000 | | 4 | Доля прямых расходов | 28,96% ((57920 : 200000) * 100%) | | 5 | Реализовано продукции | 55024 (190000 * 0,2896) | 380 | 190000 (500 * 380 шт.) | | 6 | Остаток отгруженной, но нереализованной продукции на 01.02.2002 |
2896 (57920 - 55024) |
20 |
10000 |
Итак, доход, полученный в январе 2002 года от реализации мясорубок (т.е. выручка-нетто), равен 380000 руб. (1000 * 380).
В предположении, что предприятие не имело других доходов и не имело внереализационных расходов за январь, сумма налога на прибыль составит:
(380000 - (55024 + 204000)) * 0,24 = 29034,24 руб.
Здесь:
55024 руб. - сумма прямых расходов на производство и реализацию продукции в январе 2002 года, относящихся к реализованной продукции (строка 5 таблицы 3);
204000 руб. - сумма косвенных расходов, относящихся к январю 2002 года;
0,24 - ставка налога на прибыль.
Торговое предприятие
Рассмотрим особенности определения расходов по торговым операциям в соответствии со ст. 320 НК РФ и с учетом внесенных поправок, которые здесь и далее выделены курсивом:
"Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям
Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные аналогичные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 настоящего Кодекса. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.
3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1 настоящей статьи) к стоимости товаров (п. 2 настоящей статьи).
4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.".
(Обратим внимание на то, что, во-первых, осталась не исправленной небрежность в формулировке п. 2: во-первых, следовало говорить не о реализованных, а об отгруженных товарах; во-вторых, включив покупную стоимость реализованных товаров в состав прямых расходов, законодатель "забыл" оговорить, что известный и ранее алгоритм распределения издержек обращения (вышеизложенные пункты 1 - 4) теперь относится лишь к части прямых расходов, а именно - только к транспортным расходам.)
Важным является то, что при реализации покупных товаров их стоимость приобретения определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов (в редакции принятых поправок):
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по стоимости единицы товара;
по средней стоимости.
Для организаций оптовой торговли представляется немаловажным, что поправками добавлен метод "по стоимости единицы товара". Организации же розничной торговли, для подавляющего большинства которых единственно приемлемым является метод "средней стоимости", теперь избавлены от необходимости доказывать, что их технологические особенности не позволяют применить методы ФИФО или ЛИФО.
Естественно, что целесообразно использовать одинаковый метод оценки в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения. (Необходимо иметь в виду, что в неторговых организациях, реализующих собственные товары, себестоимость реализуемых товаров в бухгалтерском учете должна исчисляться в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 ≤ 119н.)
В главе 25 НК РФ не приводится специальное определение понятия "транспортные расходы". Следовательно, в соответствии со ст. 11 НК РФ, необходимо ориентироваться на идентичное понятие из нормативного регулирования бухгалтерского учета.
К транспортным расходам торговой организации относятся:
оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и пр.);
оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.) и утепление (солома, опилки, мешковина и пр.);
плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
Рассмотрим пример расчета налога на прибыль торговой организации.
ПРИМЕР 2. ООО "Марс" занимается оптовой торговлей. Для целей бухгалтерского учета в покупную стоимость товаров включаются такие затраты организации, как вознаграждения посреднику, проценты за банковский кредит, и не включаются расходы по доставке товаров до склада предприятия. Учетной политикой организации на 2002 год (в целях как бухгалтерского, так и налогового учета) предусмотрена оценка товаров при их реализации по средней стоимости.
В январе 2002 года ООО "Марс" продолжало торговлю чаем, упакованным в пачки. На начало месяца на складе имелось 150 пачек чая по цене 30 руб. за пачку. Остаток транспортных расходов на 01.01.2002 составлял 500 руб.
03.01.2002 было приобретено 1000 пачек по цене 35 руб. за пачку. При этом вознаграждение посреднику составило 1500 руб., а оплата сторонней организации за доставку товара - 2000 руб.
14.01.2002 было приобретено 1500 пачек по цене 40 руб. за пачку. Оплата сторонней организации за доставку товара - 2500 руб.
Начисленная за январь 2002 года оплата труда работникам организации и ЕСН на ее сумму составили в совокупности 12500 руб.
Кроме того, организация в январе 2002 года понесла расходы на оплату услуг охранного предприятия в сумме 3000 руб.
29.01.2002 было реализовано 1800 пачек чая по цене 50 руб. (без НДС). Других операций с покупными товарами и других доходов в январе 2002 года ООО "Марс" не имело.
Покажем в таблице 4 расчет налога от фактической прибыли за январь 2002 года.
Таблица 4.(руб.)
| ≤≤ пп. | Показатель | Шт. | Расчет показателя | | 1 | Остаток товара на 01.01.2002 | 150 | 4500 (30 * 150) | | 2.1 | Приобретена первая партия товара | 1000 | 35000 (1000 * 35) | | 2.2 | Приобретена вторая партия товара | 1500 | 60000 (1500 * 40) | | 3 | Итого с остатком (для целей налогообложения) | 2650 | 99500 (4500 + 35000 + 60000) | | 4 | Средняя стоимость 1 пачки чая | | 37,55 (99500 : 2650) | | 5 | Покупная стоимость реализованного товара | 1800 | 67590 (1800 * 37,55) | | 6 | Стоимость остатка товаров на складе на 01.02.2002 | 850 | 31910 (99500 - 67590) | | 7 | Остаток прямых (транспортных) расходов на 01.01.2002 | | 500 | | 8 | Транспортные расходы за январь | | 4500 (2000 + 2500) | | 9 | Сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце | | 5000 (500 + 4500) | | 10 | Стоимость товаров, отгруженных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца (сумма строк 5, 6, или строка 3*) | | 99500 | | 11 | Средний процент как отношение суммы транспортных расходов (п. 9) к стоимости товаров (п. 10) | | 5,025% ((5000 : 99500) * 100%) | | 12 | Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца | | 1603,48 (31910 * 5,025%) | | 13 | Сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам | | 3396,52 (5000 - 1603,48) | | 14 | Косвенные расходы января 2002 года | | 17000 (1500 + 12500 + 3000) | | 15 | Итого расходы января 2002 года | | 87986,52 (67590 + 3396,52 + 17000) | | 16 | Выручка от реализации товаров в январе 2002 года | 1800 | 90000 руб. (1800 * 50) | | 17 | Налоговая база января 2002 года | | 2013,48 (90000 - 87986,52) | | 18 | Сумма налога на прибыль | | 483,24 руб. (2013,48 *24%) |
*) Для розничной торговли приходится этот показатель рассчитывать заново, используя цены реализации. Впрочем, и для оптовой торговли не запрещено брать остатки товаров на складе на конец месяца и стоимость отгруженных товаров по данным бухгалтерского учета, которые отличаются от данных налогового учета за счет затрат на услуги посредников и на проценты по банковским кредитам.
3. Основные принципы организации и ведения налогового учета.
Перед постановкой налогового учета следует определиться со степенью его автономности, т.е. принять ли модель самостоятельного налогового учета либо следовать принципу максимального сближения налогового учета с существующей в организации системой бухгалтерского учета.
В первом случае (при параллельном ведении бухгалтерского и налогового учетов на основе одних и тех же первичных документов) в достаточно крупной организации должна создаваться обособленная структура. Эта структура может находиться как в составе бухгалтерии, так и вне нее.
Модель полностью автономного налогового учета реальна для крупных организаций, имеющих возможность создания мощных систем автоматизации учета.
Методологически налоговый учет в этом случае может вестись (на основе первичных документов) по принципу формирования облагаемой базы по налогу на прибыль на основе учета отдельных видов доходов и расходов. В организации следует разработать систему аналитических регистров налогового учета, а также организовать документооборот, не препятствующий использованию первичных документов для целей бухгалтерского учета.
Полагаем, что подавляющее число организаций все же остановятся на второй модели - модели сосуществования в рамках единой учетной системы бухгалтерского учета и налогового учета (неизбежного в соответствии со ст. 313 НК РФ на тех этапах учетных операций, на которых НК РФ предусматривает порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета). Поэтому в дальнейшем будем рассматривать варианты "встраивания" элементов налогового учета в действующую в организации систему бухгалтерского учета.
В этом случае должна быть осуществлена постановка работы бухгалтерской службы в части налогового учета, разработаны состав, форма аналитических регистров налогового учета и способы их формирования, а также организован документооборот, предусматривающий, в частности, порядок хранения регистров налогового учета и налоговой отчетности в целом. При этом должны быть определены объекты учета, правила ведения бухгалтерского и налогового учета по которым совпадают и, наоборот, различны, разработан порядок использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета, а также определены объекты раздельного налогового учета. При этом, следует предусмотреть возможность максимального использования правил налогового учета в бухгалтерском учете (в случаях когда правила бухгалтерского учета допускают различные варианты) В качестве примеров здесь можно привести выбор в бухгалтерском и налоговом учетах одинакового способа оценки материально - производственных запасов при их выбытии, распределение в бухгалтерском чете транспортных расходов торговой организации между реализованными товарами и их остатками.
Рассмотрим отдельно примеры возможных вариантов налогового учета в организациях, применяющих и не применяющих автоматизированные системы бухгалтерского учета.
Организация ведет ручной бухгалтерский учет
В небольших организациях, которые пока ведут ручной бухгалтерский учет, основой совмещения его с налоговым учетом может явиться хронологический регистр - журнал хозяйственных операций. Данный основной регистр, содержащий сведения о всех выполняемых хозяйственных операциях, дополняется соответствующими графами, позволяющими вести учет отдельных видов доходов и расходов организации в разрезе их группировок в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. В систему налогового учета помимо вышеуказанного основного регистра включаются таблицы, в которых отражается начисление амортизации основных средств, доходы и расходы, связанные с ремонтом и реализацией последних и др.
Рассмотрим построение основного регистра, совмещающего бухгалтерский и налоговый учеты, на конкретном примере.
ПРИМЕР 3. ООО "Нептун" осуществляет оптовую торговлю. 25.01.2002 была реализована партия товаров на сумму 480000 руб., включая НДС 80000 руб. Указанная партия была закуплена 08.01.2002 за 360000 руб., включая НДС 60000 руб. Организация ведет учет доходов и расходов по методу начислений.
В отчетном месяце организацией были понесены следующие расходы:
начислена заработная плата в размере 20000 руб. (начисления на заработную плату: ЕСН, взнос в ПФР и отчисления по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - составили 20000 *
(0,356 + 0,002) = 7160 руб.);
произведен ремонт организацией, освобожденной от уплаты НДС, единственного имеющегося у ООО "Нептун" основного средства, первоначальная стоимость которого, равная восстановительной, - 40000 руб., на сумму 5000 руб.
Журнал хозяйственных операций, произведенных ООО "Нептун" в январе 2002 года, с "пристыкованной" налоговой частью может иметь, например, следующий вид (см. таблицу 5).
Таблица 5. (руб.)
| ≤≤ | Дата | Содержание операции | Д | К | Сумма | Суммы, учитываемые
в налоговом учете | Первичный документ | | Доходы | Расходы | | Прямые | Косвенные | | | 04.01 | Произведена предоплата поставщику товара | 60-1 | 51 | 360000 | - | - | - | Выписка банка по расчетному счету, пл. поручение | | | 08.01 | Оприходована партия товара, поступившая на склад | 41 | 60-2 | 300000 | - | - | - | Накладная | | | 08.01 | Учтен входной НДС по поступившей партии товара | 19 | 60-2 | 60000 | - | - | - | Счет-фактура | | | 08.01 | Произведен зачет предоплаты поставщику товара | 60-2 | TD WIDTH="7%" VALIGN="TOP">60-1360000 | - | - | - | Справка бухгалтерии | | | 08.01 | Принята к вычету сумма НДС по приобретенной партии товара | 68-2 | 19 | 60000 | - | - | - | Справка бухгалтерии | | | 21.01 | Предъявлен счет покупателю партии товара | 62 | 90-1 | 480000 | 400000 | - | - | Счет | | | 25.01 | Поступила оплата (выручка) от покупателя товара | 51 | 62 | 480000 | | | | Выписка банка по расчетному счету | | | 25.01 | Начислен НДС с полученной выручки | 90-3 | 68-2 | 80000 | - | - | - | Счет-фактура | | | 25.01 | Списана себестоимость проданных товаров | 90-2 | 41 | 300000 | - | 300000 | - | Накладная | | | 27.01 | Отражены расходы на ремонт основного средства | 44 | 76 | 5000 | - | - | 4000 *) | Акт приемки работ, Справка-расчет | | | 1.01 | Начислен налог на пользователей автодорог | 44 | 68-3 | 1000 | - | - | 1000 | Справка-расчет | | | 31.01 | Начислена заработная плата персоналу организации | 44 | 70 | 20000 | - | - | 20000 | Расчетная ведомость | | | 31.01 | Начислены платежи по ЕСН и взносам в ПФР и ФСС РФ | 44 | 69 | 7160 | - | - | 7160 | Расчетная ведомость | | | 31.01 | Начислена амортизация по основным средствам, принадлежащим организации | 44 | 02 | 500 | - | - | 750 | Справка-расчет | | | 31.01 | Списаны расходы на продажу | 90-2 | 44 | 33660 | - | - | - | Справка-расчет | | | 31.01 | Определен результат от реализации партии товара (прибыль) | 90-9 | 99 | 66340 | - | - | - | Справка-расчет | | | 31.01 | Определен доход организации, учитываемый в отчетном месяце в целях налогообложения | - | - | - | 400000 | - | - | Справка-расчет | | | 31.01 | Определены сумма расходов организации, учитываемая в отчетном месяце в целях налогообложения прибыли, в том числе
прямых расходов
косвенных расходов | - | - | - | - |
300000 |
32910 | | | 31.01 | Определена налоговая база по налогу на прибыль |
67090 |
*) Учтем на будущее, что принятыми поправками отменено нормирование (перенос на будущее) расходов на ремонт основных средств. Поэтому организаций должны быть внесены соответствующие уточнения в налоговый учет I полугодия 2002 года.
В систему налоговых регистров аналитического учета в ООО "Нептун" помимо представленного выше основного аналитического регистра войдут также регистр (справка-расчет) расчета расходов на ремонт основных средств и регистр (справка-расчет) расчета амортизационных отчислений. Естественно, налоговыми регистрами являются и расчет (регистр-расчет) налоговой базы, а также расчеты, входящие в состав декларации по налогу на прибыль.
В дальнейшем, по мере появления в хозяйственной деятельности организации операций, порядок налогового учета которых отличается от бухгалтерского, в систему налогового учета будут включаться соответствующие аналитические регистры.
Организация ведет компьютерный бухгалтерский учет
Специалистами предлагаются к использованию на практике 2 схемы объединения бухгалтерского и налогового учетов в рамках широко применяемых в организациях автоматизированных компьютерных программ бухгалтерского учета.
Первая схема (см., например, статью И. Фельдмана "Отражение налоговых показателей в синтетическом бухгалтерском учете", опубликованную в "Финансовой газете - Региональный выпуск", ≤ 13/2002) предполагает ведение бухгалтерского и налогового учетов в рамках действующего бухгалтерского Плана счетов.
Для организации такого комплексного аналитического учета ко всем счетам бухгалтерского Плана счетов, которые затрагиваются доходами и расходами, не учитываемыми при налогообложении прибыли, предлагается открыть субсчета для отражения на них данных, не изменяющих налоговую базу по налогу на прибыль. Им может быть присвоен единый номер (в статье И. Фельдмана - 5).
В этом случае, например, по дебету субсчету 90-2 отражаются только те расходы, которые согласно главе 25 НК РФ должны учитываться в целях налогообложения, а по дебету субсчета 90-5 "Доходы и расходы по продажам, не учитываемые в целях налогообложения" - остальные расходы, не изменяющие налоговую базу (согласно ст. 270 НК РФ).
Дебетовые записи по субсчету 90-5 производятся накопительно в течение отчетного года.
Аналогичные субсчета могут быть введены и по счету 91:
91-1 "Прочие доходы, учитываемые в целях налогообложения";
91-2 "Прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения";
91-3 "НДС в составе доходов, отраженных по субсчету 91-1";
91-4 "Акцизы в составе доходов, отраженных по субсчету 91-1";
91-5 "Прочие доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения";
91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Соответственно, по счету 99:
99-1 "Прибыли и убытки, определяющие налоговую базу";
99-2 "Налог на прибыль";
99-3 "Перерасчеты и санкции по налогу на прибыль";
99-5 "Прибыли и убытки, не учитываемые в целях налогообложения".
Приведем схему проводок по ежемесячному закрытию счетов 90 и 91.
| Д | К | Сумма | | 90-9 | 99-1 | КО90-1 - ДО90-2 - ДО90-3 | | 99-5 | 90-9 | ДО90-5 | | 91-9 | 99-1 | КО91-1 - ДО91-2 - ДО91-3 | | 99-5 | 91-9 | ДО91-5 - КО 91-5 |
Примечание. 1. КО (ДО) - кредитовые (дебетовые) обороты по соответствующим субсчетам.
2. При получении в составе выручки налога с продаж, акцизов и экспортной пошлины в схему должны быть добавлены соответствующие субсчета и учтены обороты по ним.
Сумма дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 и 90-5 представляет собой бухгалтерскую себестоимость продукции.
Организация имеет возможность простой оценки, например, допущенных сверхнормативных расходов, отражаемых по субсчету 90-5.
Следует, однако, учесть, что, в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете, возникают существенные трудности, которые могут сделать невозможным использование данной схемы.
В этом случае нами предлагается следующий вариант. На счетах бухгалтерского учета, имеющих отношение к доходам и расходам организации, учитываемым в целях налогообложения, открываются 2 специальных субсчета налогового учета (допустим, с номерами 5 и 15), на одном из которых проводится обычная запись суммы, например, не совпадающей с суммой, учитываемой в бухгалтерском учете, а на другом данная сумма сторнируется.
При этом показатели бухгалтерского баланса не искажаются. В то же время "распечатки" по всем субсчетам с номером 5 и будут представлять собой аналитические регистры налогового учета.
Рассмотрим конкретный пример использования данной схемы.
ПРИМЕР 4. Воспользовавшись данными Примера 3, приведем в таблице 6 журнал хозяйственных операций, совмещающий бухгалтерский и налоговые учеты на основе предлагаемой нами схемы (операции, отраженные на субсчетах налогового учета, выделены жирным курсивом).
Таблица 6. (руб.)
| ≤≤ | Дата | Содержание операции | Д | К | Сумма | Первичный документ | |
|
| 1 | 04.01 | Произведена предоплата поставщику товара | 60-1 | 51 | 360000 | Выписка банка по расчетному счету, пл. Поручение | | 2 | 08.01 | Оприходована партия товара, поступившая на склад | 41 | 60-2 | 300000 | Накладная | | 3 | 08.01 | Учтен входной НДС по поступившей партии товара | 19 | 60-2 | 60000 | Счет-фактура | | 4 | 08.01 | Произведен зачет предоплаты поставщику товара | 60-2 | 60-1 | 360000 | Справка бухгалтерии | | 5 | 08.01 | Принята к вычету сумма НДС по приобретенной партии товара | 68-2 | 19 | 60000 | Справка бухгалтерии | | 6 | 21.01 | Предъявлен счет покупателю партии товара | 62 | 90-1 | 480000 | Счет | | 7 | 25.01 | Поступила оплата (выручка) от покупателя товара | 51 | 62 | 480000 | Выписка банка по расчетному счету | | 8 | 25.01 | Начислен НДС с полученной выручки | 90-3 | 68-2 | 80000 | Счет-фактура | | 9 | 25.01 | Определен доход организации, учитываемый в отчетном периоде в целях налогообложения | 62 | 90-5 | 400000 | Справка - расчет | | 10 | 25.01 | Сторнирован доход организации, учитываемый в отчетном периоде в целях налогообложения | 62 | 90-15 | - 400000 | | 11 | 25.01 | Списана себестоимость проданных товаров | 90-2 | 41 | 300000 | Накладная | | 12 | 27.01 | Отражены расходы на ремонт основного средства в бухгалтерском учете | 44 | 76 | 5000 | Акт приемки работ | | 13 | 27.01 | Отражены расходы на ремонт основного средства в налоговом учете | 90-5 | 76 | 4000 | Справка-расчет | | 14 | 27.01 | Сторнированы расходы на ремонт основного средства в налоговом учете | 90-15 | 76 | - 4000 | | 15 | 27.01 | Списана доля расходов по ремонту основных средств, относящаяся к расходам следующих отчетных периодов | 97-5 | 76 | 1000 | | 16 | 27.01 | Сторнирована доля расходов по ремонту основных средств, относящаяся к расходам следующих отчетных периодов | 97-15 | 76 | - 1000 | | 17 | 31.01 | Начислен налог на пользователей автодорог | 44 | 68-3 | 1000 | Справка-расчет | | 18 | 31.01 | Начислена заработная плата персоналу организации | 44 | 70 | 20000 | Расчетная ведомость | | 19 | 31.01 | Начислены платежи по ЕСН и взносам в ПФР и ФСС РФ | 44 | 69 | 7160 | Расчетная ведомость | | 20 | 31.01 | Начислена бухгалтерская амортизация по основным средствам, принадлежащим организации | 44 | 02-1 | 500 | Справка-расчет | | 21 | 31.01 | Начислена налоговая амортизация по основным средствам, принадлежащим организации | 90-5 | 02-5 | 750 | Справка-расчет | | 22 | 31.01 | Сторнирована налоговая амортизация по основным средствам, принадлежащим организации | 90-15 | 02-15 | - 750 | | 23 | 31.01 | Списаны расходы на продажу | 90-2 | 44 | 33660 | Справка-расчет | | 24 | 31.01 | Определен результат от реализации партии товара (прибыль) | 90-9 | 99-1 | 66340 | Справка-расчет | | 25 | 31.01 | Определена налоговая база по налогу на прибыль | 90-9 | 99-5 | 67090 | Справка-расчет | | 26 | 31.01 | Сторнирована налоговая база по налогу на прибыль | 90-9 | 99-15 | - 67090 |
В состав аналитических налоговых регистров здесь войдут карточки по субсчетам с номерами 5 и бухгалтерские справки-расчеты. Карточки по субсчетам легко получаются из компьютерной программы, а справки-расчеты бухгалтер разрабатывает самостоятельно.
В развитие рассмотренной схемы можно пойти и дальше - открыть по 2 дополнительных налоговых субсчета (или даже субсубсчета) на всех счетах (субсчетах) рабочего плана счетов организации, на которых учитываются ее выручка и затраты. Модифицированный таким образом план счетов будет полностью обслуживать нужды налогового учета. Введение параллельных с бухгалтерскими дополнительных проводок по налоговым субсчетам и разноска по ним одинаковых или отличающихся от учитываемых в бухгалтерском учете сумм не представляется сложным при использовании широко распространенных программ автоматизированного бухгалтерского учета, в которых проводки формируются при вводе документа (например, программ 1С:Бухгалтерия).
Отметим, что у некоторых бухгалтеров возникает соблазн просто заменить бухгалтерский учет налоговым, т.е. вести учет с использованием бухгалтерского Плана счетов, но отражая на них доходы и расходы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Это, во-первых, будет нарушением действующего законодательства, так как согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 ≤ 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности. Во-вторых, исказится база по налогу на имущество, которая должна определяться по данным бухгалтерского учета.
Вторая схема (см., например, статью И.В. Педченко "Рекомендации по постановке налогового учета на предприятии", опубликованную в журнале "Российский налоговый курьер", ≤ 10/2001) предусматривает введение для целей налогового учета счетов дополнительного налогового плана счетов. Данные дополнительные счета, которые не искажают балансовые показатели бухгалтерского учета, являются забалансовыми счетами и на них ведется учет доходов и расходов в разрезе требований главы 25 НК РФ. Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно должен выполнить запись по соответствующему налоговому счету. Как уже отмечалось выше, многие компьютерные программы бухгалтерского учета, позволяют вести учет "от документа" (например от накладной). В случае использования двух планов счетов (бухгалтерского и налогового) при записи документа формируются соответствующие бухгалтерские проводки и осуществляются записи и по забалансовом счетам налогового учета, распечатки по которым могут быть на полном основании приняты в качестве аналитических регистров налогового учета.
Если бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведется по-разному, то при использовании системы забалансовых счетов компьютерную программу необходимо дополнить новыми алгоритмами.
Для учета различных доходов и расходов к отдельным забалансовым счетам могут быть открыты соответствующие субсчета.
Алгоритм налогового учета по данной схеме может быть достаточно просто реализован организацией самостоятельно. На его принципах, например, работает подсистема налогового учета в программе "1С:Бухгалтерия 7.7" (Кстати, фирма 1С выпустила недорогую отдельную программу 1С:Налог на прибыль, которая обеспечивает ведение налоговых регистров в режиме ввода первичной информации и автоматическое формирование декларации по налогу на прибыль. Эта программа предназначена для ведения автономного налогового учета на небольших предприятиях.)
Покажем пример плана счетов налогового учета (разумеется, степень полноты такого плана зависит от разнообразия видов деятельности организации).
"Утверждаю"
Директор ООО "Нептун" А.В. Васильев
29.12.2001
РАБОЧИЙ ПЛАН СЧЕТОВ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Раздел I. Учет доходов от реализации
012 Доходы от реализации без НДС, НСП и акцизов
012.1. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав
012.2. Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке
012.3. Выручка от реализации покупных товаров
012.4. Выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке
012.5. Выручка от реализации основных средств
012.6. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств
012.7. Выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
Раздел II. Учет расходов на производство и реализацию
013 Расходы, связанные с производством и реализацией
013.1. Расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав
013.1.1. Прямые расходы
013.1.2. Косвенные расходы
013.2. Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке
013.2.1. Материальные расходы
013.2.2. Расходы на оплату труда
013.2.3. Суммы начисленной амортизации
013.2.4. Прочие расходы
013.3. Расходы, понесенные при реализации покупных товаров
013.3.1. Прямые расходы
013.3.2. Косвенные расходы
013.4. Расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке
013.4.1. Материальные расходы
013.4.2. Расходы на оплату труда
013.4.3. Суммы начисленной амортизации
013.4.4. Прочие расходы
013.5 Расходы, связанные с реализацией основных средств
013.5.1. Материальные расходы
013.5.2. Расходы на оплату труда
013.5.3. Суммы начисленной амортизации
013.5.4. Прочие расходы
013.6. Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг)
013.6.1. Материальные расходы
013.6.2. Расходы на оплату труда
013.6.3. Суммы начисленной амортизации
013.5.4. Прочие расходы
013.7. Расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
013.7.1. Материальные расходы
013.7.2. Расходы на оплату труда
013.7.3. Суммы начисленной амортизации
013.7.4. Прочие расходы
Раздел III. Учет прибыли (убытка) от реализации
014 Прибыль (убыток) от реализации
014.1. Прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав
014.2. Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке
014.3. Прибыль (убыток) от реализации покупных товаров
014.4. Прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке
014.5. Прибыль (убыток) от реализации основных средств
014.6. Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств
014.7. Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
Раздел IV. Учет внереализационных доходов и расходов, а также прибыли от внереализационных операций
015 Внереализационные доходы
015.1. Доходы в виде дивидендов и от долевого участия в российских организациях
015.2. Доходы в виде дивидендов и от долевого участия в иностранных организациях
015.3. Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ
015.4. Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ
015.5. Прочие внереализационные доходы
016 Внереализационные расходы
017 Прибыль (убыток) от внереализационных операций
Раздел V. Учет налоговой базы
018 Налоговая база
018.1. Налоговая база по доходам от обычной деятельности (ставка налога 24%)
018.1.1. Налоговая база по прибыли от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав
018.1.2. Налоговая база по прибыли от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке
018.1.3. Налоговая база по прибыли от реализации покупных товаров
018.1.4. Налоговая база по прибыли от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке
018.1.5. Налоговая база по прибыли от реализации основных средств
018.1.6. Налоговая база по прибыли от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств
018.1.7. Налоговая база по прибыли от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
018.2. Налоговая база по доходам в виде дивидендов и от долевого участия в российских организациях (ставка налога 6%, для иностранных организаций ставка налога 15%)
018.3. Налоговая база по доходам в виде дивидендов и от долевого участия в иностранных организациях (ставка налога 15%)
018.4. Налоговая база по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ (ставка налога 15%)
018.5. Налоговая база по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ (ставка налога 0%)
Раздел VI. Учет переноса убытков на будущее
019 Перенос убытков на будущее
019.1. Убытки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке
019.2. Убытки от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
019.3. Убытки от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке
019.4. Убытки обслуживающих производств и хозяйств от реализации товаров (работ, услуг)
019.5. Убытки от прочих операций
Раздел VII. Учет расходов будущих периодов
020 Расходы будущих периодов
020.1. Отрицательный результат от реализации основных средств
020.2. Расходы на ремонт основных средств
020.3. Расходы на освоение природных ресурсов
020.4. Расходы на НИОКР
020.5. Убыток по сделкам уступки права требования
При использовании предложенного плана счетов налогового учета используется следующий порядок ведения записей по его счетам.
Записи по счетам ведутся накопительно в течение отчетного года при обработке бухгалтерией первичных документов. То есть, по итогам каждого отчетного периода записей по дебету счетов 012 и 015 и по кредиту счетов 013 и 016 не производится, так как эти счета служат для накопления сумм соответствующих доходов и расходов организации в течение года. В конце каждого отчетного периода используются лишь обороты и сальдо по данным счетам для расчета налоговой базы. При этом (по аналогии с активными и пассивными счетами бухгалтерского Плана счетов) доходы отражаются по кредиту соответствующих субсчетов счетов 012 и 015, а расходы - по дебету соответствующих субсчетов счетов 013 и 016.
В большинстве своем это происходит одновременно с проведением в бухгалтерском учете хозяйственных операций (причем, иногда в разных суммах, например, начисленной амортизации), однако, как уже указывалось выше, есть такие доходы и расходы, даты признания которых в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать. Подобные доходы и расходы в течение налогового (отчетного) периода отслеживаются отдельно. Чаще всего это относится к расходам, относимым в налоговом учете к будущим периодам. Покажем некоторые примеры отражения таких расходов.
Если от реализации какого-либо объекта основных средств получен отрицательный результат, зачисленный по дебету 014.5, то он переносится на расходы будущих периодов следующими записями по налоговым счетам:
Д020.1 и одновременно К014.5 на сумму полученного убытка по сделке.
Доля расходов будущих периодов, приходящихся на следующие месяцы, включается во внереализационные расходы этих месяцев. При этом делаются следующие записи по налоговым счетам:
Д016 и одновременно К020.1 на сумму расходов, приходящихся на текущий месяц.
Далее. По окончании каждого отчетного периода по налогу на прибыль (а для организаций, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли и ставки налога - по окончании каждого месяца) выполняются записи по счетам 014, 017 и 018.
В случае полученной прибыли от реализации по кредиту счета 014 заносится сумма, равная:
КО 012 - (ДО 013 + НЗПнач - НЗПкон), где
КО 012 - кредитовый оборот за очередной квартал (месяц) по счету 012;
ДО 013 - дебетовый оборот за очередной квартал (месяц) по счету 013;
НЗПнач (НЗПкон) - доля прямых расходов, относящаяся к остатку незавершенного производства (для торговых организаций - к остатку товаров на складе) на начало (соответственно, конец) отчетного месяца. Порядок расчета НЗП, приведенный в статьях 319 и 320 НК РФ, рассмотрен нами выше. Данный расчет должен быть оформлен справкой бухгалтера.
Сумма получаемого убытка, определяемого по аналогичной зависимости, записывается в дебет счета 014.
Следует иметь в виду, что убытки от некоторых операций не уменьшают налоговую базу текущего года, а переносятся на будущие налоговые периоды. В частности, убыток обслуживающих производств и хозяйств от реализации товаров (работ, услуг) признается в отчетном периоде только в том случае, когда стоимость, условия оказания услуг и расходы по ним близки к аналогичным показателям специализированных организаций, оказывающих такие же услуги. В противном случае убыток от таких видов деятельности можно перенести на срок не более 10 лет и направить на его погашение прибыль, полученную от указанных видов деятельности.
Для переноса таких убытков, зачисленных ранее на дебет счета 014, с целью их последующего погашения в будущем необходимо выполнить записи по налоговым счетам:
Д019 и одновременно К014 на сумму переносимых убытков (по соответствующим субсчетам).
В будущих отчетных (налоговых) периодах, когда появится прибыль, учитываемая по кредиту счета 018, т.е. сформируется положительная налоговая база, за счет которой можно будет погасить такие убытки, выполняются записи:
К019 и одновременно Д018 на сумму погашаемых убытков.
Аналогично прибыли (убытку) от реализации определяется результат и от внереализационных операций.
К(Д)017 = КО 015 - ДО 016.
При этом, положительный результат (прибыль) отражается по кредиту счета 017, отрицательный (убыток) - по дебету счета 017.
Итоговая налоговая база выводится по счету 018:
018 = КО(-ДО) 014 + КО(-ДО) 017 - УПБ 014,
где 018 - запись по кредиту соответствующего субсчета счета 018, если результат положительный (прибыль), или по дебету, если результат отрицательный (убыток) (при получении убытков от реализации и от внереализационных операций по счетам 014 и 017 берутся дебетовые обороты, вводимые в формулу со знаком минус);
показатель УПБ 014 отражает сумму убытков, перенесенных на будущие периоды (часть дебетового оборота по счету 014).
Сальдо по счету 018 на конец отчетного периода и будет являться прибылью, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала года.
В конце налогового периода (отчетного года) все счета (кроме счетов 019 и 020) должны быть закрыты заключительными записями по ним.
ПРИМЕР 5. Воспользовавшись данными Примера 3, составим журнал операций в системе налоговых счетов.
(руб.)
| ≤≤ | Дата | Содержание операции | Д | К | Сумма | Первичный документ | |
|
| 1 | 25.01 | Определена выручка от реализации товара | - | 012.3 | 400000 | Счет | | 2 | 25.01 | Списана себестоимость проданных товаров | 013.3.1 | - | 300000 | Накладная | | 3 | 27.01 | Отражены расходы на ремонт основного средства | 013.3.2 | - | 4000 | Справка-расчет | | 4 | 27.01 | Отражена в отчетном периоде как расходы будущих периодов сумма превышения расходов на ремонт над нормативом | 020.2 | - | 1000 | | 5 | 31.01 | Начислен налог на пользователей автодорог | 013.3.2 | - | 1000 | Бухгалтерская справка-расчет | | 6 | 31.01 | Начислена заработная плата персоналу организации | 013.3.2 | - | 20000 | Расчетная ведомость | | 7 | 31.01 | Начислены платежи по ЕСН и взносам в ПФР и ФСС РФ | 013.3.2 | - | 7160 | Расчетная ведомость | | 8 | 31.01 | Начислена амортизация по основным средствам, принадлежащим организации | 013.3.2 | - | 750 | Справка-расчет |
Для определения налоговой базы по окончании января 2002 года выполняется следующий расчет:
КО 014.3 = (КО 012.3 - ДО 013.3) = 400000 - (300000 + 4000 + 1000 + 20000 + 7160 + 750) = 67090 руб.; КО 018.1.3 = 67090 руб.
Распечатки ведомостей (журналов, карточек) по счетам 012 - 020 представят собой аналитические регистры налогового учета, полностью отвечающие требованиям главы 25 НК РФ. Приведем пример такого регистра по субсчету 012.3, представляющего собой известную карточку счета.
Регистр налогового учета по счету
012.3 "Выручка от реализации покупных товаров" за январь 2002 года
(руб.)
| Дата | Документ | Содержание операции | Ед. изм. | Кол-во | Сумма (К012.3) | | 08.01 | Накладная ≤ 1 | Реализация партии муки по цене (без НДС)
7 руб. за 1 кг | кг | 1000 | 7000 | | 10.01 | Накладная ≤ 2 | Реализация партии муки по цене (без НДС)
7 руб. за 1 кг | кг | 2000 | 14000 | | 15.01 | Накладная ≤ 3 | Реализация партии муки по цене (без НДС)
7 руб. за 1 кг | кг | 500 | 3500 | | 17.01 | акладная ≤ 4 | Реализация партии муки по цене (без НДС)
7 руб. за 1 кг | кг | 1000 | 7000 | | 22.01 | Накладная ≤ 5 | Реализация партии муки по цене (без НДС)
7 руб. за 1 кг | кг | 500 | 3500 | | 24.01 | Накладная ≤ 6 | Реализация партии муки по цене (без НДС)
7 руб. за 1 кг | кг | 2000 | 14000 | | 29.01 | Накладная ≤ 7 | Реализация партии муки по цене (без НДС)
7 руб. за 1 кг | кг | 1000 | 7000 | | | | Итого за январь 2002 года | | | 56000 | | | | Сальдо на 01.02.2002 | | | 56000 |
Разумеется, все рекомендованные варианты налогового учета, с нашей точки зрения, существенно минимизирующие затраты организации по постановке и последующему ведению налогового учета, могут быть адаптированы каждой конкретной организацией применительно к особенностям ее деятельности. Конечно же, организации могут не следовать нашим рекомендациям и применять регистры налогового учета и методику их ведения, рекомендованные МНС РФ, которые были опубликованы нами в Приложениях к "ПБ" ≤≤ 2 - 5/2002.
В завершающей части нашей статьи будут рассмотрены вопросы формирования учетной налоговой политики организации.
(окончание следует)
|
|
