Правовые основы

Проверки проводятся независимыми аудиторами на договорной основе за счет средств организаций. Осуществление аудиторской деятельности в РФ регулируется Феде-ральным законом от 07.08.01 ≤ 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - закон ≤ 119-ФЗ).
Если аудитор является учредителем, собственником, акционером, руководителем или и иным должностным лицом проверяемой организации, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской отчетности, либо состоит с указанными лицами в близком родстве, то к проверке он не допускается. Аналогичный запрет касается аудиторов и аудиторских фирм, оказывавшие в течение трех лет, предшествовавших проверке, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности организации.
Общие требования к аудиторам и аудиторским организациям установлены статья-ми 3 и 4 закона ≤ 119-ФЗ. Аудиторскими организациями могут быть любые зарегистрированные на территории РФ хозяйственные общества, за исключением ОАО. Индивидуальные аудиторов должны быть зарегистрированы как предпринимателей без образования юридического лица.
Аудиторские организации и аудиторы не могут заниматься никакими иными видами предпринимательской деятельности помимо аудита и оказания услуг, сопутствующих аудиту. Установлен закрытый перечень организаций, подлежащих ежегодному обязательному аудиту (п. 1 ст. 7 закона ≤ 119?ФЗ):
-  все открытые АО;
-  кредитные и страховые организации (независимо от их организационно?правовой формы), общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвести-ционные фонды и государственные внебюджетные фонды;
-  организации (независимо от их организационно-правовой формы), в том числе государственные унитарные предприятия и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, и индивидуальные предприниматели, годовой объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) превышает 500 000 МРОТ (50 млн руб.) или сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает 200 000 МРОТ (20 млн руб.).
Обязательный аудит могут осуществлять только аудиторские организации.

Существенные условия договоров на проведение аудита
Существенные условия договора на оказание аудиторских услуг регулируются, общими нормами ГК РФ. Наряду с этими нормами применяются и нормы статей 5, 13 закона ≤ 119?ФЗ, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности ≤ 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". Действуют и старые стандарты (правила) аудиторской деятельности, такие как "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" и "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" (последний носит рекомендательный характер, что отражено непосредственно в тексте стандарта).
Заключению договора предшествует преддоговорная работа. Осуществляется предварительное ознакомление с деятельностью потенциального клиента, определяется трудоемкость, стоимость и сроки оказания услуг, потребности в привлечении сторонних консультантов и экспертов экономического субъекта и принятие решения о возможности оказания аудиторских услуг. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем его существенным условиям договора.
В договоре раскрываются следующие существенные условия:
-  предмет договора на оказание аудиторских услуг;
-  условия оказания аудиторских услуг;
-  права и обязанности аудиторской организации;
-  права и обязанности аудируемого лица;
-  стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;
-  форс-мажорные обстоятельства;
-  ответственность сторон и порядок разрешения споров.
Предметом договора на оказание аудиторских услуг является проведение аудиторской проверки (аудита) организации с целью выражения мнения о достоверности ее финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ во всех существенных отношениях. Последнее означает, что в аудиторском заключении должно быть выражено мнение о достоверности всех документов, входящих в комплект финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, включая пояснительную записку, порядок составления которой регламентируется ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций". Кроме того, действующим российским законодательством установлено, что отчетным периодом для формирования бухгалтерской (фи-нансовой) отчетности экономических субъектов является календарный год (ст. 14 закона о бухучете). Таким образом, в аудиторском заключении выражается мнение аудиторской организации (аудитора) о достоверности годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Что касается аудита периодической (квартальной) бухгалтерской отчетности, то в данном случае он может проводиться как один из этапов аудиторской проверки.
Предметом договора на проведение аудита может являться и оказание аудиторской организацией сопутствующих аудиту услуг (п. 6 ст. 1 закона ≤ 119?ФЗ):
-  бухгалтерское, управленческое, налоговое и правовое консультирование, включая представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
-  анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, экономическое и финансовое консультирование и т. д.
Как правило, иные сопутствующие аудиту услуги, оказанием которых относится к разрешенным видам деятельности аудиторских организаций и аудиторов в соответствии с законом ≤ 119?ФЗ, является предметом самостоятельных договоров между аудиторской организацией и экономическим субъектом.
Следующим существенным условием договора являются условия оказания аудиторских услуг. В условиях оказания аудиторских услуг целесообразно перечислить объекты аудита, в частности филиалы и подразделения организации (при их наличии). Здесь же желательно указать сроки и этапы оказания аудиторских услуг.
В договоре оговариваются права и обязанности аудиторской организации и ау-дируемого лица. Наряду с общими нормами ГК РФ права и обязанности аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) и аудируемых лиц регулируются законом 119?ФЗ (ст. 5, 6). Они также конкретизированы в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" (одобрено комиссией по аудиторской деятельности при Президенте 20.10.99, протокол ≤ 6).
При выполнении договора на проведение аудита аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право:
-  самостоятельно определять формы и методы проведения аудита исходя из действующих законодательных и нормативных актов РФ и действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности;
-  проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово - хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Непредставление или какое-либо ограничение доступа к информации со стороны проверяемого экономического субъекта может рассматриваться как ограничение объема аудита;
-  получать у должностных лиц проверяемой организации разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
-  требовать от государственных органов, по поручению которых проводится аудиторская проверка, создания надлежащих условий для ее проведения, а при необходимости - также обеспечения личной безопасности аудиторов и членов их семей;
-  получать по письменному запросу, согласованному с проверяемой организацией, информацию от третьих лиц, необходимую для составления аудиторского заключения.
Аудиторская фирма по своему усмотрению вправе совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия. Эти действия не должны противоречить закону, иным нормативным актам и профессиональной этике, а также не должны нарушать права и охраняемые законом интересы аудируемых и других лиц.
Если по результатам аудиторской проверки будут выявлены нарушения в бухучете и составлении бухгалтерской отчетности, то аудиторская фирма вправе потребовать устранения выявленных недостатков.
Аудиторская фирма при выполнении договора вправе отказаться от проведения ау-диторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении. Это возможно в следующих случаях:
-  непредставления организацией всей необходимой для проверки документации;
-  выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Для проведения проверки аудиторская фирма может привлекать сторонних специалистов (например, экспертов), но лишь с согласия проверяемой организации.
В договоре должен быть оговорен срок передачи аудиторского заключения. Если в результате проведенного аудита будут выявлены нарушения, существенно влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а организация откажется испра-вить эти нарушения, то аудиторская фирма обязана отразить этот факт в своем заключе-нии.
При проведении обязательного аудита аудиторская фирма обязана застраховать риск ответственности за нарушение договора на оказание аудиторских услуг.
Что касается прав и обязанностей аудируемых организации, то наиболее существенными из них являются:
-  право на получение аудиторского заключения, подготовленного в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;
-  право быть осведомленной о предполагаемом использовании аудиторской организацией привлеченных сторонних специалистов (экспертов, аудиторов) и отказаться от их участия с предоставлением аудиторским организациям мотивированных возражений в письменной форме;
-  по своему усмотрению передавать оригиналы или копии своих документов аудиторским организациям, проводящим аудит. Однако организация не имеет права требовать от аудиторской фирмы (индивидуального аудитора) предоставления рабочей документации аудита или ее копий полностью или в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных применяемым законодательством РФ;
-  обращаться в уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности, а также в исполнительные органы профессиональных аудиторских ассоциаций с заявлениями о нарушениях аудиторскими организациями законодательных и других нормативных актов, а также профессиональных этических принципов аудита.
Договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями организации должны заключать в сроки, установленные законодательством РФ. При этом организации не вправе предпринимать какие-либо действия в целях уклонения от прове-дения обязательной аудиторской проверки. Нельзя предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки. Все выявленные в ходе проверки нарушения организация обязана оперативно устранить.
Все услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита организация должна своевременно оплатить. Это требование должно выполняться даже в том случае, если выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам.
Стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг должны быть указаны в договоре. Сложившаяся в России практика показывает, что наиболее распространенной является методика определения стоимости аудиторских услуг исходя из планируемой трудоемкости аудита и почасовых ставок работы профессиональных аудиторов и экспертов. Эта стоимость аудиторских услуг (стоимость договора) должна быть определена аудиторской организацией на этапе преддоговорной работы.
Кроме того, на практике обычно не менее 50% от стоимости договора аудируемая организация уплачивает аудиторской фирме (аудитору) авансом к моменту начала исполнения договора.
Важной частью договора является определение ответственности сторон и порядка разрешения споров. Действующие нормативно-законодательные акты не содержат специальных норм, устанавливающих какие-то особенности ответственности за нарушение сторонами обязательств по договору на оказание аудиторских услуг. Поэтому в данном разделе договора целесообразно сформулировать общие существенные условия ответственности сторон, предусмотренные и рекомендуемые, в частности, в разделе 5 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг".
Анализ практики аудиторской деятельности в РФ показывает, что условие о материальной ответственности аудиторской фирмы за обоснованность мнения, сформулированного в аудиторском заключении, перед аудируемой организацией нередко включается в текст договоров на оказание аудиторских услуг по соглашению сторон.
По нашему мнению, в этом случае существенные условия договора на оказание аудиторских услуг, устанавливающие случаи и пределы материальной ответственности аудиторской фирмы (аудитора) перед аудируемым лицом за обоснованность сформулиро-ванного в аудиторском заключении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица должны быть сформулированы предельно четко и соблю-дать баланс интересов сторон.
Безусловно, аудируемое лицо может предъявить иск аудиторской организации о возмещении ущерба по результатам налоговой проверки, основываясь на общих сущест-венных условиях урегулирования разногласий аудиторской организации и аудируемого лица при исполнении договора на оказание аудиторских услуг.
Судебные перспективы подобного иска в значительной степени зависят от сле-дующих обстоятельств.
Вопервых, целью аудита является выражение мнения аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Налоговая отчетность не вхо-дит в состав финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если в предмете договора на оказа-ние аудиторских услуг (или хотя бы в приложениях к нему, являющихся его неотъемлемой частью) прямо не указано, что одним из этапов аудита является выражение мнения аудиторской организации о достоверности и налоговой отчетности, аудируемому лицу в обоснование своих исковых требований придется доказывать, что:
-  мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, сформулированное в аудиторском заключении, не содержит никаких оговорок и является заведомо ложным;
-  в аудиторском заключении и отчете (письменной информации) аудиторской организации руководству аудируемого лица отсутствуют какие - либо замечания относительно достоверности остатков и оборотов по статье "Расчеты с бюджетом" пассива бухгалтерского баланса аудируемого лица при условии, что значения остатков по данной статье баланса являются существенными в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности ≤ 4 "Существенность в аудите".
При отсутствии таких доказательств вряд ли подобный иск аудируемого лица будет иметь судебные перспективы.
Во-вторых, существенное значение будет иметь экспертное заключение относи-ельно качества проведенных аудиторской организацией аудиторских проверок, сформулированное уполномоченным федеральным органом государственного регулирования ау-диторской деятельности и/или аккредитованной при Минфине России общественной аудиторской организацией (объединением), членом которой является эта аудиторская организация.

Учет и налогообложение затрат
В бухгалтерском учете затраты на проведение аудиторской проверки учитываются аудируемой организацией в составе расходов от обычных видов деятельности по дебету счета 20 "Основное производство" по статье "Прочие затраты". Эти затраты могут учитываться и на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в зависимости от выбранной учет-ной политики. Торговые организации учитывают расходы по оплате аудиторских услуг на счете 44 "Расходы на продажу".
Согласно пункту 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, опре-деляемых исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и аудиторской фирмой. В дальнейшем расходы по оплате аудиторских услуг в связи с провер-кой достоверности бухгалтерской отчетности списываются в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж". Списание производится по факту подписания акта выполнения работ по договору на проведение аудита или в момент получения аудиторского заключения. До этого момента все совершенные в пользу аудиторской фирмы платежи учитываются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом аналитический учет платежей ведется в разрезе отдельных поставщиков и отдельных договоров в соот-ветствии с учетной политикой организации. Предоплата по договору на оказание услуг аудиторской фирмой учитывается на счете 60 обособленно.
Договором на оказание аудиторских услуг может быть предусмотрено проведение аудита в несколько этапов. В этом случае расходы на проведение аудиторской проверки списываются в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж" на основании промежуточного отчета и акта выполненных работ по этапу аудита (если подписание таких актов предусмотрено условиями договора). Кроме того, аудиторская фирма предъявляет организации счет-фактуру.
НДС, выделенный аудиторской фирмой в платежных документах (счетах на оплату аудиторских услуг) и счете-фактуре (счетах-фактурах в случае выполнения аудиторской проверки в несколько этапов), может быть принят организацией в качестве налогового вычета в общем порядке, установленном нормами главы 21 НК РФ.

Пример   ООО "Аркада" осуществляет производственную деятельность. По итогам 2002 года годо-вой объем выручки от реализации продукции составил 62,1 млн руб. В соответствии с законом ≤ 119-ФЗ общество должно осуществить обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтер-ского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. ООО "Аркада" в феврале 2003 года заключило с имеющей лицензию аудиторской фирмой договор на аудит годовой отчетности. Согласно договору, стоимость аудиторских услуг составляет 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. В том же месяце общество произвело предоплату в размере 50% договорной цены со своего расчетного счета. Аудиторское заключение получено обществом в марте 2003 года. В этом же месяце подписан акт приемки-сдачи аудиторских услуг и произведен окончательный расчет. В соответствии с учетной политикой общества условно-постоянные общехозяйственных расходы списываются на себестоимость продукции в конце месяца. В целях налогообложения прибыли доходы и расходы общество применяет метод начисления.
В бухгалтерском учете ООО "Аркада" хозяйственные операции, связанные с выполнением договора возмездного оказания аудиторских услуг, отражаются следующими записями:
В феврале
Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51
- 60 000 руб. (120 000 руб. х 50%) - перечислена предоплата аудиторской фирме;
В марте
Дебет 26 Кредит 60 субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой за оказанные услуги"
- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - признаны расходы по оплате аудиторских услуг на ос-новании акта приемки-сдачи;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой за оказанные услуги"
- 20 000 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам;
Дебет 68 Кредит 19
- 20 000 руб. - принят к вычету НДС по оказанным аудиторским услугам;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой за оказанные услуги" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"
- 60 000 руб. - зачтена сумма предоплаты аудиторских услуг на основании бухгалтерской справки;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с аудиторской фирмой за оказанные услуги" Кредит 51
- 60 000 руб. - произведен окончательный расчет с аудиторской фирмой.

В тех случаях, когда аудиторская фирма освобождена от обязанностей налогоплательщика по НДС, у организации налогового вычета по НДС не возникает.
В налоговом учете в целях налогообложения прибыли расходы организации на проведение аудита учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В соответствии с нормами пункта 1 статьи 272 НК РФ эти затраты признаются рас-ходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. При этом в соответствии с нормами пункта 7 статьи 272 датой осуществления прочих расходов в виде оплаты выполненных работ (оказанных услуг) сторонними организациями признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода
Расходы на проведение аудита в целях налогообложения прибыли рассматриваются как косвенные расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ, эти затраты в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, затраты на проведение аудиторской проверки достоверности годо-вой отчетности организация должна включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относится дата подписания акта приемки?сдачи оказанных аудиторских услуг.