Начиная с 1 января 1999 года (после вступления в силу части первой НК РФ) при определении цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения налогоплательщикам следует руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
С введением в действие части первой НК РФ утратили силу положения налогового законодательства, регламентировавшие порядок исчисления и уплаты налогов в случае реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости.
В настоящее время при исчислении НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) выручка от реализации в общем случае определяется исходя из фактических цен реализации, независимо от того, как эти цены соотносятся с фактической себестоимостью реализованных товаров (работ, услуг). В то же время следует принимать во внимание, что п. 2 ст. 40 НК РФ определен перечень случаев, в которых налоговым органам предоставлено
право контролировать соответствие цен, примененных сторонами сделки,
рыночным ценам.
При выявлении такого несоответствия налоговые органы могут производить доначисление налогов и пеней исходя из уровня рыночных цен. И хотя перечень таких случаев достаточно узок (перечень, приведенный в п. 2 ст. 40 НК РФ, является закрытым и содержит всего четыре пункта), практически все налогоплательщики в процессе своей деятельности совершают сделки, которые могут контролироваться налоговыми органами.

ЗА КЕМ НАБЛЮДАЮТ НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ
Под контроль налоговых органов подпадают (п. 2 ст. 40 НК РФ):

- Сделки между взаимозависимыми лицами.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 20 НК РФ).
Юридические лица являются взаимозависимыми, если одно юридическое
лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в другом юридическом лице и суммарная доля такого участия составляет более 20%.
Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пример 1
АО "А" владеет 80% акций АО "Б". АО "Б", в свою очередь, владеет 60%
акций АО "В".
В данном случае взаимозависимыми являются:
* общества "А" и "Б", поскольку доля прямого участия общества "А" в обществе "Б" превышает 20%;
* общества "Б" и "В", поскольку доля прямого участия общества "Б" в обществе "В" превышает 20%;
* общества "А" и "В", поскольку доля косвенного участия общества "А" в обществе "В" превышает 20% (80% х 60% : 100% = 48%).
Таким образом, налоговые органы в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ имеют право контролировать для целей налогообложения цены по всем сделкам, совершаемым между обществами "А", "Б" и "В".
Физические лица признаются взаимозависимыми, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению либо если физические лица состоят в родственных отношениях.
По иным основаниям юридические и (или) физические лица могут быть
признаны взаимозависимыми только в судебном порядке (п. 2 ст. 20 НК РФ).
Это означает, что при отсутствии признаков, перечисленных в ст. 20 НК РФ, налоговые органы могут осуществлять контроль цен, примененных сторонами сделки, только после того, как ими будет получено решение суда о признании участников этой сделки взаимозависимыми лицами.

- Товарообменные (бартерные) операции.
Хотя в действующем законодательстве, в том числе и в НК РФ, нет
четкого определения понятия "товарообменная (бартерная) операция", анализ хозяйственной практики и отдельных положений некоторых нормативных актов (см., например, Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок") позволяет сделать вывод о том, что под товарообменными (бартерными) операциями понимаются сделки, изначально предусматривающие осуществление расчетов между сторонами сделки без использования денежных средств и иных платежных документов.
Поэтому, по мнению автора, нельзя относить к товарообменным (бартерным) сделки, в рамках которых первоначально существовавшие денежные обязательства сторон впоследствии погашаются зачетом взаимных
требований (ст. 410 ГК РФ), отступным (ст. 409 ГК РФ) или новацией (ст. 414 ГК РФ).

- Внешнеторговые сделки.
Из ст. 2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О
государственном регулировании внешнеторговой деятельности" следует, что к внешнеторговым относятся все сделки, заключаемые резидентами РФ с юридическими и физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, независимо от того, в какой валюте осуществляются расчеты (в иностранной валюте или рублях), в том числе и сделки, совершаемые на территории РФ.
- Сделки, по которым имеет место отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Понятие идентичных (однородных) товаров приводится в п. 6 и 7 ст. 40 НК РФ.

Пример 2
Предприятие торговли занимается оптовой реализацией продуктов питания. При этом в соответствии с порядком, установленным на предприятии, работники предприятия имеют право закупать указанные продукты питания со скидкой 15% к отпускной цене, применяемой при реализации продуктов сторонним потребителям.
Поскольку отклонение цен составляет менее 20%, то сделки между предприятием и работниками под контроль со стороны налоговых органов не попадают.

Пример 3
При тех же условиях, которые описаны в примере 2, предположим, что реализация продуктов питания своим работникам осуществляется предприятием
с применением скидки 30%.
В этом случае при реализации товаров работникам отклонение цен
составляет более 20% от уровня цен, применяемых при реализации тех же товаров сторонним потребителям. Поэтому налоговые органы имеют право по всем сделкам, совершенным между предприятием и его работниками, доначислить налоги и пени исходя из уровня рыночных цен на аналогичные продукты питания.
Обратите внимание, что хотя в НК РФ указано, что контроль цен осуществляется налоговыми органами только в том случае, когда 20%-ное колебание цен имеет место в пределах непродолжительного периода времени, однако само понятие "непродолжительный период времени" в Кодексе не определено. При этом еще не сформировалась арбитражная практика, позволяющая хотя бы приблизительно оценить промежуток времени, который можно было бы считать непродолжительным. В этих условиях представители налоговых органов высказывают мнение о том, что понятие "непродолжительный период времени" зависит от многих факторов, в частности от специфики деятельности налогоплательщика.
Таким образом, в настоящее время налоговые органы на местах самостоятельно принимают решение о том, является период времени, в течение которого имело место колебание цен, непродолжительным или нет.
А у налогоплательщика в такой ситуации остается лишь право обжаловать решение налоговиков в порядке, предусмотренном главой 19 НК РФ, используя в том числе и положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в его пользу.

КАК ПРИЦЕНИВАТЬСЯ
Порядок определения рыночной цены для целей налогообложения достаточно подробно изложен в п. 3-11 ст. 40 НК РФ. Поэтому приведем лишь общий алгоритм, которым следует руководствоваться при определении рыночной цены.
Если на соответствующем рынке (п. 5 ст. 40 НК РФ) товаров (работ, услуг) имеют место сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), то рыночная цена определяется на основании информации, приведенной в официальных источниках о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевые котировки.
В этой связи необходимо обратить внимание читателей на Письмо УМНС РФ по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182 "О разъяснении законодательства". В этом Письме со ссылкой на разъяснение МНС РФ от 3 февраля 2000 г. N 02-1-16/16 дается перечень источников информации, которые могут быть использованы при определении рыночной цены товара (работы, услуги) в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ. К таким источникам информации относятся:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца
(покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам;
- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;
- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть
осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. При этом следует учитывать, что ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ к объектам оценки отнесены также работы, услуги, информация.
При определении рыночных цен должна учитываться информация о сделках
с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК РФ). Это означает, что должны приниматься во внимание такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, а также иные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
На обязательность учета условий сделок при осуществлении контроля цен указывает и сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика.Большинство дел, связанных с рассмотрением споров о доначислении налогов
исходя из рыночных цен, было выиграно налогоплательщиками именно потому, что налоговые органы не смогли представить веских доказательств наличия сопоставимых условий сделок, совершенных налогоплательщиком, и сделок, при осуществлении которых применялась рыночная цена (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 31 июля 2000 г. N А
12-3192/2000-С12, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 июня 2002 г. N А56-857/02).
Если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) отсутствуют
сделки по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) либо определение рыночной цены невозможно ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены, то для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.
При невозможности использования метода цены последующей реализации
используется затратный метод.
При применении методов цены последующей реализации и затратного метода (оба метода подробно описаны в п. 10 ст. 40 НК РФ) обычный размер
прибыли для конкретной сферы деятельности может быть исчислен по данным государственных органов статистики и органов ценообразования на основе уровня рентабельности, сложившегося по аналогичным товарам (работам, услугам).
При отсутствии указанной информации используется среднеотраслевая рентабельность по товарам либо группам товаров (см. Письмо УМНС по г.
Москве N 03-08/16182).

РЫНОЧНАЯ ИЛИ ФАКТИЧЕСКАЯ?
Налогоплательщики часто задают вопрос о том, необходим ли пересчет налогов исходя из уровня рыночных цен в различных хозяйственных ситуациях.
В этой связи следует еще раз подчеркнуть, что для целей
налогообложения в общем случае принимается фактическая цена реализации товаров (работ, услуг), независимо от того, как эта цена соотносится с уровнем рыночных цен. Пересчет налогов исходя из рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги) может производиться только в случаях,
указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ.
Кроме того, следует принимать во внимание и тот факт, что даже в отношении тех сделок, которые перечислены в п. 2 ст. 40 НК РФ, Кодекс не обязывает налоговые органы производить доначисление налогов и пеней исходя из уровня рыночных цен. Речь идет лишь о праве налоговых органов производить такое доначисление. Поэтому на практике вопрос о доначислении налогов решается налоговыми органами в каждой конкретной ситуации исходя
из фактических условий совершения сделок.
При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ даже в тех случаях, которые подпадают под контроль налоговых органов,
доначисление налогов и пеней исходя из рыночных цен может осуществляться, только если фактические цены на товары (работы, услуги), примененные сторонами сделки, отклоняются от рыночных цен более чем на 20%. Если же отклонение фактической цены сделки от рыночной цены составляет менее 20%, то доначисления налогов и пеней не производятся.
Таким образом, налогоплательщикам при решении вопроса о том, какую цену товаров (работ, услуг) принимать для целей налогообложения (фактическую цену сделки или рыночную), следует прежде всего определить,
подпадает ли совершенная сделка под контроль со стороны налоговых органов.
Если сделка под такой контроль не подпадает, то у предприятия нет нужды производить пересчет налогов исходя из уровня рыночных цен. Для целей налогообложения в этом случае принимается фактическая цена реализации товаров (работ, услуг), независимо от того, насколько она соответствует уровню рыночных цен.
Если сделка подпадает в разряд контролируемых налоговыми органами,
то налогоплательщику необходимо оценить вероятность того, что налоговые органы воспользуются своим правом и доначислят налоги и пени исходя из уровня рыночных цен.
Если вероятность такого развития событий достаточно велика, то, по мнению автора, налогоплательщику есть смысл самостоятельно доначислить и уплатить налоги исходя из уровня рыночных цен, что позволит сэкономить на сумме пеней.
Однако нельзя не отметить, что НК РФ не обязывает налогоплательщиков
самостоятельно доначислять налоги исходя из уровня рыночных цен.
Поэтому если налогоплательщик, осуществивший сделку, подлежащую контролю со стороны налоговых органов, не произвел самостоятельно пересчет налогов исходя из рыночных цен, то налоговые органы при принятии решения о доначислении налогов штрафных санкций к нему применить не
смогут. Единственным "наказанием" для налогоплательщика в этом случае будут пени на суммы доначисленных налоговыми органами налогов.

...И НЕМНОГО ОБ УЧЕТЕ
Порядок отражения в учете сумм доначисленных в результате пересчета цен налогов в нормативных документах не установлен.
Автор считает, что при доначислении НДС исходя из уровня рыночных
цен дополнительно начисленная сумма налога должна уплачиваться налогоплательщиком за счет собственных средств, поскольку фактически эта сумма представляет собой налог, недополученный налогоплательщиком от покупателя в связи с занижением цены сделки по сравнению с рыночной ценой. Таким образом, в учете предприятия доначисление НДС отражается
проводкой:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68.
Если доначисление налогов по какой-либо сделке осуществляется налогоплательщиком по собственной инициативе, то помимо отражения
дополнительно начисленной суммы НДС в учете он должен:
выписать счет-фактуру на сумму разницы между рыночной ценой и фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) с указанием суммы доначисленного налога и отразить этот счет-фактуру в книге продаж;
- отразить результаты пересчета в налоговой декларации по НДС, составляемой за тот отчетный период, в котором был совершен оборот по реализации товаров (работ, услуг). При заполнении декларации по НДС
показатель выручки следует указывать с учетом произведенной для целей налогообложения корректировки.