Одним из неурегулированных вопросов бухгалтерского учета операций с финансовыми вложениями был до последнего времени учет НДС, взимаемого с услуг, связанных с приобретением финансовых вложений.
Так, если в отношении основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов нормативными актами по бухгалтерскому учету было уже несколько лет назад установлено, что невозмещаемые налоги, а следовательно, и невозмещаемый НДС включались в стоимость актива в качестве затрат, связанных с его приобретением*, то в приказе Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" такая норма отсутствовала. Не было ее и в письме Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".
* Пункт 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.
Поэтому в конкретных ситуациях приходилось принимать решения по аналогии и на основании ответов Минфина России на частные запросы, которые, хотя и выражают его официальную позицию, но не имеют нормативного характера (см., например, письма Минфина России от 06.10.1998 N 04-02-05/3, от 27.01.1999 N 04-02-05/1 и др.).

В настоящее время этот пробел ликвидирован. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, то есть с 1 января 2003 года, введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н и зарегистрированное в Минюсте России 27.12.2002, регистр. N 4085.

Согласно п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Причем, обращаем внимание читателей журнала на точность формулировки: НДС включается в стоимость актива лишь в случаях, предусмотренных не просто законодательством (как это говорится в ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000), а именно законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе в дочерние и зависимые хозяйственные общества); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и т.д.

Перечень ситуаций, в которых НДС согласно налоговому законодательству включается в стоимость актива, содержится в п. 2 (в контексте рассматриваемой темы интерес представляют только подпункты 1, 4 этого пункта) и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, включая основные средства и нематериальные активы, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в следующих случаях:
1) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п. 2 настоящей статьи НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса, соответствующие суммы налога восстанавливаются и уплачиваются в бюджет.

Таким образом, НДС включается в стоимость финансовых вложений:
- в виде налога, уплаченного по информационным, консультационным, посредническим услугам и иным фактическим затратам, связанным с приобретением финансовых вложений, - согласно подпунктам 1, 4 п. 2 ст. 170 НК РФ;
- в виде налога, уплаченного по товарам, работам, услугам, восстанавливаемого на основании п. 3 ст. 170 НК РФ при оплате этими товарами, результатами работ, услуг финансовых вложений.
В соответствии со ст. 170 НК РФ НДС включается в стоимость ценных бумаг, долей в уставном (складочном) капитале и ряда других финансовых вложений как в активы, реализация которых не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) в обоих видах. Последнее установлено подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ: не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы*).
* Напомним, что согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 28.12.2002 N 185-ФЗ) опционные свидетельства на акции относятся к ценным бумагам.

В этой связи следует особо остановиться на вопросе о долях в уставном капитале. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) в подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ введена норма, согласно которой передача имущественных прав является объектом обложения НДС. В связи с этим некоторые специалисты высказывали мнение о том, что при реализации, например, участником ООО своей доли в уставном капитале другому лицу средства, полученные продавцом сверх первоначальной стоимости его вклада, облагаются НДС на основании подпункта 5 п. 3 ст. 39 НК РФ. Не вдаваясь в обсуждение возможных трактовок новой нормы ст. 146 НК РФ, укажем лишь на то, что норма подпункта 12 п. 2 ст. 149 НК РФ об освобождении от НДС реализации долей в уставном (складочном) капитале является специальной; следовательно, ею и надлежит руководствоваться в дальнейшем.
Кроме того, когда речь идет о налогообложении операций с долями в уставном капитале, следует различать две ситуации:
1) налогообложение операции по передаче имущества обществом участнику в счет его доли.

Эта ситуация регулируется подпунктом 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества. На основании этой нормы стоимость имущества, превышающая стоимость первоначального взноса участника, будет облагаться НДС, но не у получившего это имущество участника, а у передавшего его общества.
Это обусловлено тем, что в данном случае речь идет о налогообложении не доли в уставном капитале, а передачи имущества в ее оплату. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ облагаться НДС сумма вышеуказанного превышения может только в качестве передачи права собственности на товары, результаты выполненных работ на безвозмездной основе, а такая передача, как известно, облагается не у получающей, а у передающей стороны.
Разумеется, это происходит в случае, если общество передает участнику налогооблагаемое имущество, к которому не относятся, в частности, денежные средства (подпункт 1 п. 3 ст. 39 НК РФ);

2) налогообложение операции по передаче доли (как имущественного права требования к обществу) участником обществу или другим лицам.
Эта ситуация (то есть порядок налогообложения не общества или другого лица, выступающего в роли покупателя доли, а продающего долю участника) регулируется, как уже указывалось, подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому полученные продавцом средства не облагаются НДС.

Далее рассмотрим операции с таким видом финансовых вложений, как вклад организации-товарища по договору простого товарищества. До принятия Закона N 57-ФЗ НДС, взимаемый с услуг, связанных с приобретением финансовых вложений, не мог включаться в стоимость финансового вложения в виде вклада по договору простого товарищества, а должен был покрываться за счет собственных средств организации (необходимость восстановления НДС при оплате этого вклада имуществом до введения Закона N 57-ФЗ не имела прямого законодательного обоснования и потому применительно к тому периоду не рассматривается).
Это было связано с тем, что согласно прежней редакции подпункта 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включались в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в случае использования указанных товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п. 1-3 ст. 149 настоящего Кодекса.
В закрытом же перечне операций, приведенных в п. 1-3 ст. 149 НК РФ, в том числе в подпункте 12 п. 2 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса, устанавливающем освобождение от обложения НДС некоторых видов финансовых вложений, реализация доли вклада по договору о совместной деятельности не упоминается.
Законом N 57-ФЗ ссылка на ст. 149 НК РФ была исключена из подпункта 1 п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса. Следовательно, было снято ограничение на операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в целях применения подпункта 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Это означает, что если операции по передаче вклада по договору простого товарищества, точнее, его первоначальной стоимости, не облагаются НДС (по каким-либо иным, нежели указанные в ст. 149 НК РФ, основаниям), то суммы НДС, уплаченные по услугам, связанным с его приобретением, и суммы НДС, восстанавливаемые при оплате этого вклада имуществом, включаются в стоимость вклада.

Остается решить, облагается НДС передача вклада (доли) по договору простого товарищества или нет. Для этого надо ответить на следующий вопрос: почему такая передача (реализация) не упомянута в подпункте 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, устанавливающем освобождение от обложения НДС некоторых видов финансовых вложений? По нашему мнению, этому могут быть даны два разных объяснения, приводящие к противоположным выводам:
1) освобождая от обложения НДС передачу долей в ООО, законодатель имел в виду в подпункте 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, в частности, то обстоятельство, что согласно ст. 38, 39 настоящего Кодекса передача имущественных прав не признается в целях налогообложения реализацией. В отличие от доли в уставном капитале ООО доля в договоре простого товарищества представляет собой не имущественное право требования, а вещное право долевой собственности на внесенное товарищами имущество (п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 1043 ГК РФ). С этой точки зрения, при передаче доли в простом товариществе происходит переход права собственности, то есть имеет место квалифицирующий признак операции реализации как объекта обложения НДС. Поэтому такая передача не указана в подпункте 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Вывод1. При реализации организацией-товарищем доли в простом товариществе НДС облагается вся полученная сумма, включая стоимость первоначального взноса; следовательно, НДС, уплаченный по услугам, связанным с приобретением доли в простом товариществе, и НДС, восстанавливаемый при внесении вклада в неденежной форме, не включаются в стоимость соответствующего финансового вложения, а покрываются за счет того же источника, что и стоимость самой доли, то есть за счет собственных средств организации;

2) доля в ООО может быть передана участником не только другому лицу, но и самому обществу (ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В этой ситуации, как отмечено выше, в отличие от уступки доли участникам ООО или третьим лицам может возникнуть объект обложения НДС у самого общества в виде суммы превышения цены уступки над стоимостью первоначального вклада. Иными словами, две разные ситуации уступки доли - две разные нормы в части их налогообложения.

В отличие от доли в ООО доля в простом товариществе не может быть уступлена самому товариществу, выход товарища из продолжающего действовать договора - это всегда передача доли или другому товарищу, или третьему лицу. Поэтому все ситуации реализации доли в простом товариществе регламентируются одной нормой, согласно которой у организации-продавца возникает объект обложения НДС в виде суммы превышения цены реализации над стоимостью первоначального вклада (подпункт 1 п. 2 ст. 146, подпункт 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). В силу этого нет необходимости и невозможно говорить о доле в простом товариществе в подпункте 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Вывод 2. При реализации доли в простом товариществе cтоимость первоначального взноса НДС не облагается. Следовательно, НДС, уплаченный по услугам, связанным с приобретением доли, и НДС, восстанавливаемый при внесении вклада в неденежной форме, включаются в стоимость соответствующего финансового вложения.

Нам более точным представляется второй подход, однако, налоговые органы могут придерживаться и первого подхода.