Несмотря на то, что в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н, доходы и расходы подразделяются на операционные и внереализационные, они будут рассмотрены в настоящей статье применительно к главе 25 НК РФ как внереализационные доходы и расходы.
Согласно п. 7 и 8 ПБУ 9/99 и п. 11 и 12 ПБУ 10/99 в состав внереализационных доходов и расходов входят:
1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п. 5 ПБУ 9/99).
Исходя из требований п. 5 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, отражаются в составе внереализационных доходов в случае, если они не включаются в состав доходов от обычных видов деятельности ввиду того, что они являются предметом деятельности организации.
Понятие "предмет деятельности" подразумевает выполнение одного из важных требований бухгалтерского учета - требования существенности. Если величина дохода от предоставленного права во временное пользование активов существенно влияет на оценку финансового положения организации и финансовые результаты ее деятельности, то эти поступления формируют выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не внереализационные доходы. Иначе говоря, если доходы от аренды имущества у организации составляют 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, они должны отражаться в составе доходов от обычных видов деятельности.
Однако, как это следует из подпункта 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, организация включает в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) доходы от аренды, если она предоставляет свое имущество за плату во временное пользование на систематической основе.
В п. 2 раздела 4 "Доходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, по вышеуказанному вопросу изложено следующее.
Если организация занимается операциями по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной (систематической) основе, то она учитывает доходы, получаемые от таких операций, в соответствии со ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то она включает доходы от таких операций в состав внереализационных доходов. Понятие "систематичность" используется в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года).
Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения вышеуказанных операций в бухгалтерском учете;

2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п. 5 ПБУ 9/99).
В п. 24-26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, определено следующее.
Организации отражают в бухгалтерском учете операции, связанные с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.
Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации - пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются, а отражаются обособленно.
Аналогично доходам, получаемым от аренды, доходы от предоставленных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, учитываются в составе внереализационных доходов, если они не включаются организацией в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг);

3) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций [включая проценты и иные доходы по ценным бумагам (с учетом положений п. 5 ПБУ 9/99)].
Учитывая письма Минфина России от 05.06.2000 N 04-05-11/50 и от 29.06.2001 N 04-02-05/1, при отражении доходов от участия в уставных капиталах других организаций необходимо ответить на следующий вопрос: возникают у организации доходы от участия в уставных капиталах других организаций или нет?
В зависимости от отражения у организации доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, расходы, понесенные в результате проведения этих операций, показываются или в составе расходов по обычным видам деятельности, или в составе внереализационных расходов, что соответствует п. 5 и 11 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета и ст. 265 НК РФ для целей налогообложения;

4) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указано, что по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", отражается прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества.
В соответствии с подпунктом 5 п. 4 ст. 271 НК РФ датой поступления внереализационных доходов, полученных от участия налогоплательщика в простом товариществе, является для целей налогообложения при методе начисления последний день отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 3 ст. 278 НК РФ участник товарищества, учитывающий доходы и расходы этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества и сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах, причитающихся (распределяемых) доходов ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и облагаются налогом на прибыль в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Пример.1. По договору простого товарищества организация передала основные средства по остаточной стоимости 200 000 руб. (балансовая стоимость - 250 000 руб. и начисленные амортизационные отчисления - 50 000 руб.).
2. При прекращении договора простого товарищества остаточная стоимость возвращенного имущества составила 150 000 руб.
3. В бухгалтерском учете операции по передаче и возврату основных средств у участника договора простого товарищества после его прекращения отражаются следующим образом:
Д-т 91 К-т 01 - на сумму 250 000 руб.;
Д-т 02 К-т 91 - на сумму 50 000 руб.;
Д-т 58 К-т 91 - на сумму 200 000 руб.;
Д-т 91 К-т 58 - на сумму 200 000 руб.;
Д-т 01 К-т 91 - на сумму 150 000 руб.
В этом случае возникающая отрицательная разница на счете 91 "Прочие доходы и расходы" не учитывается для целей налогообложения;

5) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров и расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.
Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", а остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, фактическая себестоимость других активов и фактические расходы по продаже и выбытию основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции - по дебету счета 91.

Иными словами, в бухгалтерском учете порядок списания выбывающих активов организации не зависит от получаемого результата.

Согласно ст. 268 НК РФ налогоплательщик определяет расходы, понесенные при реализации товаров, следующим образом:

а) при реализации товаров налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, а именно: на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, при реализации амортизируемого имущества.

При этом остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, установленной в порядке, определенном абзацем пятым п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть с учетом проводимых переоценок основных средств, включая переоценку на 1 января 2002 года, в пределах 30 % от восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 года.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, устанавливается как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации;

б) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества;

в) при реализации покупных товаров налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой в организации учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по стоимости единицы товаров;

- по средней стоимости.

При реализации вышеуказанного имущества, которое соответствует требованиям, приведенным в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшать доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, понесенные в связи с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, установившей оценку нереализованных товаров только в части прямых расходов (стоимость покупных товаров) и расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя этих товаров при условии, что они не были включены в цену приобретения этих товаров;

г) если цена приобретения реализуемого имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг, продукции собственного производства) с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения;

д) если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример.
1. Строительная организация приобрела в декабре 2001 года инструмент для строительно-монтажных работ, стоимость которого 150 000 руб.
2. Организация определила срок полезного использования этого инструмента - 5 лет, или 60 месяцев.
3. Учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета установлен линейный метод начисления амортизации.
4. За период использования инструментов в течение двух лет была начислена амортизация в сумме 60 000 руб.
5. В связи с эффективным использованием инструментов и приобретением более усовершенствованных строительная организация приняла решение о продаже инструмента для строительно-монтажных работ за 45 000 руб. (стоимость по договору с покупателем) и возмещении НДС - 9000 руб.
6. Списание вышеуказанного инструмента производится следующим образом:
Д-т 91 К-т 01 - на сумму 150 000 руб.;
Д-т 02 К-т 91 - на сумму 60 000 руб.;
Д-т 50 К-т 91 - на сумму 45 000 руб.;
Д-т 91 К-т 68 - на сумму 18 000 руб. по НДС от остаточной стоимости;
Д-т 50 К-т 91 - на сумму 9000 руб.
Полученный убыток в сумме 54 000 руб. (150 000 руб. -- 60 000 руб. - 45 000 руб. + 18 000 руб. - 9000 руб.) должен быть списан в течение трех лет равными долями;

6) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, включаются в состав внереализационных доходов, а проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в состав внереализационных расходов.
Нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлены ограничения по списываемым процентам за пользование денежными средствами, но в этом случае необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, в котором указано следующее.

Организации учитывают как затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов:
- проценты, причитающиеся к оплате займодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся вышеуказанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, входящие в текущие расходы организации, являются ее внереализационными расходами и включаются в финансовый результат организации (за исключением случаев, предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/01).

В соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию вышеуказанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Организация начисляет проценты по полученным займам и кредитам в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Пример.
1. Организация получила заем в сумме 500 000 руб. для оплаты стоимости материально-производственных запасов под 10 % от суммы займа, то есть 50 000 руб.
2. Организация предварительно оплатила организации-поставщику поставку материалов по договору купли-продажи в сумме 400 000 руб. и НДС - 80 000 руб.
3. Организация-поставщик поставила материалы после получения предварительной оплаты.
4. Операции по приобретению организацией материалов отражаются следующим образом:
Д-т 51 К-т 66 - на сумму 500 000 руб.;
Д-т 60 К-т 51 - на сумму 400 000 руб.;
Д-т 60 К-т 51 - на сумму 80 000 руб.;
Д-т 10 К-т 60 - на сумму 400 000 руб.;
Д-т 10 К-т 66 - на сумму 40 000 руб.;
Д-т 19 К-т 60 - на сумму 80 000 руб.;
Д-т 91 К-т 66 - на сумму 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.);
Д-т 60 К-т 60 - на сумму 400 000 руб.;
Д-т 60 К-т 60 - на сумму 80 000 руб.

Однако глава 25 НК РФ установила единый порядок отражения для целей налогообложения доходов и расходов по процентам по договорам займа и кредита.
Так, в п. 6 ст. 250 НК РФ указано, что внереализационными доходами являются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, а в подпункте 2 п. 1 ст. 265 НК РФ говорится о том, что в состав внереализационных расходов включатся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом ст. 269 НК РФ.

В связи с этим в разделе 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организации" части второй Налогового кодекса Российской Федерации указывается, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок (проценты по кредитам и заемным средствам, расходы по страхованию), в стоимость объекта основных средств не включаются. Следовательно, в нашем примере для целей налогообложения будут приняты как внереализационные расходы 50 000 руб. - проценты по заемным средствам;

7) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.

При этом внереализационными доходами являются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные организацией, а внереализационными расходами - уплаченные.
Как сказано в п. 77 и 78 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, по статье "Внереализационные доходы" в Отчете о прибылях и убытках отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании, а по статье "Внереализационные расходы" - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником.
Кроме того, согласно п. 10.2 ПБУ 9/99 и п. 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

В ст. 317 НК РФ установлено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если в договоре не установлен размер штрафных санкций, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
В соответствии с подпунктом 8 п. 7 ст. 272 НК РФ штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств включаются в состав внереализационных расходов на дату признания их должником либо на дату вступления в законную силу решения суда;

8) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.

Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия активов к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
В п. 77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации говорится о том, что по статье "Внереализационные доходы" Отчета о прибылях и убытках за отчетный период отражается определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 1 января 2000 года безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций указано, что стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, отражается по дебету счетов учета активов и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления".

Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации, по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами являются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Пример.
1. Организация получила безвозмездно от другой организации материально-производственные запасы.
2. В связи с тем что полученные материальные запасы собственником длительный период не использовались, рыночная цена аналогичных запасов не могла быть определена, а их фактическая стоимость составила 250 000 руб.
3. Для оценки стоимости полученных материалов организация-получатель привлекла аудиторскую фирму, по заключению которой стоимость этих запасов составляет 260 000 руб.
4. За оценку полученных безвозмездно материальных запасов аудиторской фирме было выплачено вознаграждение в сумме 15 000 руб. без НДС.
5. Полученные материальные запасы в полном объеме были списаны в производство.
6. Вышеуказанные операции по получению и списанию материально-производственных запасов отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 10 К-т 98 - на сумму 260 000 руб.;
Д-т 10 К-т 50 - на сумму 15 000 руб.;
Д-т 20 К-т 10 - на сумму 275 000 руб.;
Д-т 98 К-т 91 - на сумму 260 000 руб.;

9) поступления в возмещение причиненных организации убытков и возмещение причиненных организацией убытков.
По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражается убыток, причиненный юридическим или физическом лицом, в сумме, которая присуждена судом или признана должником, а по дебету указанного счета - убытки по решению суда или признанные организацией в том случае, когда по ее вине причинены убытки юридическому или физическому лицу (п. 14.2 ПБУ 10/99).
Инструкцией по применению Плана счетов также предусмотрено списание в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" возмещения причиненных организацией убытков, а по кредиту - поступления в возмещение причиненных организации убытков в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам для целей налогообложения относятся суммы возмещения организации-налогоплательщику убытков или ущерба на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда, а в соответствии с подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ организация-налогоплательщик имеет основания включить в состав внереализационных расходов сумму возмещения убытков (ущерба) на дату признания организацией либо на дату вступления в законную силу решения суда;

10) прибыль и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.
При отражении в бухгалтерском учете данных по прибыли и убыткам прошлых лет, выявленных в отчетном году, читателям журнала необходимо обратить внимание на требование Положений по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 и "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденных соответственно приказами Минфина России от 25.11.1998 N 56н и от 28.11.2001 N 96н, согласно которым в отчетном году, но до утверждения и сдачи годовых отчетов и балансов подлежат отражению в бухгалтерском учете события после отчетной даты.
В п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации предусмотрено, что в случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который годовая бухгалтерская отчетность подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса.
В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
В ст. 250 и 265 НК РФ установлен также порядок, согласно которому в составе внереализационных доходов учитывается доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, а в состав внереализационных расходов включаются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Но при этом согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения);

11) как внереализационные доходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а в состав внереализационных расходов включаются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.
В соответствии с п. 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Согласно п. 70 вышеуказанного Положения организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Согласно п. 15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации организация может создавать резервы по сомнительным долгам в установленном порядке не только в конце отчетного года, но и в конце квартала.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов информация о резервах по сомнительным долгам содержится у организации на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам", по кредиту которого в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" производятся операции по созданию резервов, а по дебету - в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами списываются невостребованные долги. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример.
1. Организация, отражающая на счете 90 "Продажи" выручку от реализации продукции (работ, услуг) по методу начисления, провела на 1 июля 2003 года инвентаризацию неоплаченной дебиторской задолженности и выявила сомнительную задолженность в сумме 800 000 руб.
2. На 1 апреля 2003 года у организации числился резерв по сомнительным долгам в сумме 400 000 руб.
3. Инвентаризацией выявлено на 1 июля 2003 года, что подлежит списанию невостребованная задолженность в сумме 200 000 руб.
4. В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:
Д-т 91 К-т 63 - на сумму 800 000 руб.;
Д-т 63 К-т 62 - на сумму 200 000 руб.;
Д-т 63 К-т 91 - на сумму 200 000 руб.
В части образования резервов по сомнительным долгам и списания невостребованной дебиторской задолженности для целей налогообложения в главе 25 НК РФ установлено следующее:
- сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией;
- безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
- налогоплательщики, учитывающие доходы и расходы по методу начисления, вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, с включением сумм начислений в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода;
- сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в следующем порядке:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - резерв не образуется:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - резерв образуется в размере 50 % от суммы задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчетного (налогового) периода, определяемой согласно ст. 249 НК РФ;
- сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период. Но при этом согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде, о чем дополнительно говорится в п. 7 ст. 250 НК РФ.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде, что также соответствует подпункту 7 п. 1 ст. 265 НК РФ;
- если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то он списывает долги, признаваемые безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
При учете резерва по сомнительным долгам целесообразно принять во внимание примеры, приведенные в разделе 5.5.1 Методических рекомендаций МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
В соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Иными словами, не считаются внереализационными доходами налогоплательщика, учитываемыми для целей налогообложения, доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. Хотя списание кредиторской задолженности перед бюджетами различных уровней в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 59 НК РФ и др.) осуществляется по счетам 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки", но увеличение налогооблагаемой базы не производится.
Но при списании сумм кредиторской и депонентской задолженности на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по истечении срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ и др.) налогооблагаемая база увеличивается в установленном порядке;

12) курсовые разницы.
В состав внереализационных доходов и расходов курсовые разницы включаются для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99, а для целей налогообложения - согласно п. 11 ст. 250 и подпункту 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Как определено в п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно вышеуказанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.
Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.

Учет курсовых разниц специально освещен в разделе III Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, где, в частности, приводится следующее:
- в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
- пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности;
- пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России;
- курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность;
- курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы [за исключением курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации];
- курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал;
- курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Пример.
1. В организации определен уставный (складочный) капитал с долей иностранного физического лица в размере 2000 долл. США.
2. К моменту регистрации организации физическое лицо внесло взнос в размере 1000 долл. США, а остальную часть пообещало погасить позднее.
3. Уставный (складочный) капитал определен к моменту регистрации, и доля иностранного физического лица установлена по курсу Банка России на эту дату.
4. При погашении задолженности иностранного физического лица курсовая разница возникает по счету 75 "Расчеты с учредителями".
5. Списание курсовой разницы по счету расчетов с учредителями осуществляется по кредиту (дебету) счета 75 "Расчеты с учредителями" в дебет (кредит) счета 83 "Добавочный капитал".
Однако глава 25 НК РФ установила, что положительной курсовой разницей признается та разница, которая возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств и включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения. Аналогичная отрицательная курсовая разница учитывается для целей налогообложения как внереализационные расходы.
Несмотря на то, что ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 установили порядок включения суммовых разниц в состав доходов и расходов от обычных видов деятельности, но в соответствии с НК РФ суммовые разницы, возникающие у налогоплательщика в случае, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, включаются в состав внереализационных доходов и расходов, так же как и в случае с курсовыми разницами;

13) сумма дооценки и уценки активов.
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 сумма дооценки активов списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", а сумма уценки (п. 12 ПБУ 10/99) - в дебет счета 91.
Суммы дооценки и уценки активов определяются организациями в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
Так, например, согласно п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров,) и другие материальные ресурсы, готовая продукция, товары в организациях торговли, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Глава 25 НК РФ не предусматривает увеличение или снижение налогооблагаемой базы за счет дооценки либо уценки активов, но в ст. 40 НК РФ установлено, что при реализации товаров, работ, услуг учитываются скидки (накидки), но не превышающие 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от рыночных цен;

14) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с оплатой услуг кредитных учреждений, относятся не на затраты производства, а на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Но согласно главе 25 НК РФ расходы на оплату услуг банков, имеющих непосредственное отношение к производственной деятельности, списываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), а расходы на услуги банка, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами (включая систему "Клиент-банк"), касающиеся других операций, - в состав внереализационных расходов.
Внереализационными расходами для целей бухгалтерского учета также считаются:
1) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
В п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, говорится о том, что условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам;
2) перечисления средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий;
3) прочие внереализационные расходы.