1.  Действия организации, связанные с получением дохода от занятия предпринимательской деятельностью, предполагающей использование особого рода объектов (игровые столы, игровые автоматы, кассы тотализаторов, кассы букмекерских контор), создают для организации обязанность по уплате налога на игорный бизнес, введенного в российскую налоговую систему в 1998 г. Федеральным законом от 31 июля 1998 г. ≤ 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" (далее Закон или Закон о налоге на игорный бизнес), плательщиками которого были признаны организации и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса.
Как следует из названного выше Закона, наличие обязанности по уплате налога связано с занятием игорным бизнесом, который представляет собой предпринимательскую деятельность, не являющуюся реализацией продукции (товаров, работ, услуг), связанную с извлечением игорным заведением, т.е. предприятием (казино, тотализатор, букмекерская контора, зал игровых автоматов и иные игорные дома (места), в котором на основании лицензии на осуществление предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса проводятся азартные игры и (или) принимаются ставки на пари, дохода от участия в азартных играх и пари в виде выигрыша и платы за их проведение.
Указание в Законе на то, что игорный бизнес ведется лицом, имеющим лицензию на осуществление предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса, предопределяет наличие определенной особенности, не позволяющей считать лицо, обратившееся за получением такой лицензии, обязанным уплачивать налог на игорный бизнес до момента фактического получения лицензии.
При этом тот факт, что до момента получение лицензии лицо может обладать зарегистрированным в налоговом органе объектом налогообложении (например, игровыми автоматами), не может считаться достаточным основанием для возложения на такое лицо обязанности налогоплательщика.
Как следует из ст. 2 Закона, игровой автомат представляет собой специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное и иное техническое оборудование), установленное в игорном заведении и используемое для проведения азартных игр с денежным выигрышем без участия в указанных играх представителей игорного заведения. При этом игровой автомат в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона подлежит регистрации в налоговом органе до момента его установки.
Из приведенного определения игрового автомата следует, что таковой становится объектом обложения налогом на игорный бизнес, если этот автомат установлен в игорном заведении, т.е. в организации, имеющей лицензию на ведение игорного бизнеса, и используется для проведения азартных игр.
Факт регистрации игровых автоматов в налогом органе в данном случае имеет значение только исключительно для целей налогового контроля, и не обусловливает сам по себе образование у конкретного лица обязанности по уплате налога на игорный бизнес.
Вывода о том, что налог на игорный бизнес подлежит уплате с момента получения игорным заведением специальной лицензии, а не с момента регистрации в налоговых органах объектов налогообложения, придерживается Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отмечая в Постановлении от 13 ноября 2002 г. по делу ≤ А56-21193/02, что "налог на игорный бизнес должен уплачиваться не с момента регистрации игровых автоматов, а с момента начала осуществления предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса, что Закон связывает с получением лицензии".
Как отмечает Суд, в ст. 2 Закона, "игорный бизнес определен как предпринимательская деятельность, связанная с извлечением игорным заведением доходов. Игорное заведение - предприятие, в котором на основании лицензии на осуществление предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса проводятся азартные игры и (или) принимаются ставки на пари: казино, тотализатор, букмекерская контора, зал игровых автоматов и иные игорные дома (места). Из приведенных норм следует, что предприятие становится плательщиком налога на игорный бизнес только с момента, когда оно начало осуществлять предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса при наличии лицензии".
При этом приведенный в ходе судебного разбирательства налоговым органом довод о том, что согласно п. 1 ст. 6 Закона суммы налога, подлежащие внесению в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, определяются плательщиком налога самостоятельно, исходя из количества зарегистрированных объектов налогообложения и ставок налога, должны уплачиваться с момента регистрации объектов налогообложения, Судом не был принят во внимание, т.к. по мнению Суда "игровой автомат становится объектом обложения налогом на игорный бизнес не только при его регистрации в налоговой инспекции, этот автомат должен быть установлен в игорном заведении и использоваться для проведения азартных игр" организацией, имеющей специальную лицензию на занятие игорным бизнесом.

2.  Законодатель, возлагая на лицо, занимающееся игорным бизнесом, обязанность по уплате налога на игорный бизнес, в то же время не предусмотрел прямой нормы, освобождающей лицо от уплаты ряда налогов, таких как НДС и налог с продаж.
Данное обстоятельство послужило причиной возникновения споров плательщиков налога на игорный бизнес с налоговыми органами, которые полагали, что уплачиваемый лицами налог на игорный бизнес является разновидностью налоговой повинности в пользу государства и не освобождает такое лицо от исполнения других налоговых обязанностей, в частности НДС и налога с продаж.
По нашему мнению, предъявленные налоговыми органами к лицу, занимающему игорным бизнесом, требования об уплате НДС и налога с продаж, не могут быть признаны законными и обоснованными, т.к. положения Закона о налоге на игорный бизнес позволяют сделать определенный вывод, что плательщики указанного налога фактически освобождены законодателем от уплаты налогов, объектом которых является реализация товаров (работ, услуг).
Как следует из определения понятия "игорный бизнес", приведенного ст. 2 Закона, занятие игорным бизнесом признается предпринимательской деятельностью, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг).
Таким образом, любой доход, полученный от подобного рода деятельности, признаются не связанным с реализацией, подлежащим налогообложению специальным налогом - налогом на игорный бизнес.
В то же время, объектом НДС и налога с продаж в силу ст. 146 НК РФ, ст. 349 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг), отсутствие факта которой не позволяет взимать обозначенные налоги.
  Несмотря на то, что ведение игорного бизнеса по смыслу ст. 39 НК РФ может быть охарактеризовано как реализация товаров (услуг), т.е. передача на возмездной (или безвозмездной основе в силу прямого указания НК РФ) права собственности на товары одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, положения нормы ст. 2 Закона достаточно четко определяют, что такая деятельность не имеет связи с реализацией. При этом ст. 2 Закона о налоге на игорный бизнес не противоречит ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в силу п/п. 9 п. 3 ст. 39 НК РФ определенные операции не признаются реализацией товаров или услуг в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Возможность применения правила п/п. 9 п. 3 ст. 39 НК РФ в ситуации, когда случай, о котором говорится в указанном норме, предусмотрен Законом о налоге на игорный бизнес, обусловлена ст.5 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации ", согласно которой до введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации ссылки на положения Налогового кодекса Российской Федерации приравниваются к ссылкам на Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.
   Известная нам судебная практика также придерживается изложенной выше точки зрения.
Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 04.01.2002 по делу ≤ А55-4585/01-11 при рассмотрении спора о том, должно ли было игорное заведение уплачивать налоги, объектом которых признается реализация товаров (работ, услуг), пришел к выводу, что "доходы, извлекаемые организациями игорного бизнеса от участия в азартных играх и пари в виде выигрыша и платы за их проведение, не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Следовательно, эти доходы не облагаются налогами, объектами, налогообложения которых является объем (выручка) от реализации товаров (работ или услуг)".
При этом Суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что игорный бизнес в силу ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации по сути является реализацией товаров, (работ, услуг) "поскольку ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации является общей нормой права, а в данном случае действует специальная норма права ст.2 ФЗ "О налоге на игорный бизнес", устанавливающая особый объект налогообложения - игровые столы, игровые автоматы, кассы тотализаторов и кассы букмекерских контор. В данном случае статья 2 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" не противоречит ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации, так как подпункт 9 пункта 3 данной статьи содержит норму, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Статьей 5 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации " предусмотрено, что до введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации ссылки на положения Налогового кодекса Российской Федерации приравниваются к ссылкам на Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов. Следовательно, в данном случае подпункт 9 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на операции, предусмотренные Федеральным законом "О налоге на игорный бизнес"".
Приведенная позиция о том, что игорный бизнес не является деятельностью, связанной с реализацией товаров (работ, услуг), позволят предположить, что игорное заведение не обязано в процессе своей деятельности использовать контрольно-кассовые машины, т.к. последние необходимы только при реализации продукции (работ, услуг) населению, которая отсутствует в случае ведения игорного бизнеса.
Такая позиция получила поддержку со стороны Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17 января 2002 г. по делу ≤А33-8587/01-С3а-ФО2-3398/01-С1, согласно которой "в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 31.07.98 N 142 - ФЗ "О налоге на игорный бизнес" игорный бизнес - это предпринимательская деятельность, не являющаяся реализацией продукции (товаров, работ, услуг), связанная с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их проведения. Поскольку игорное заведение не занимается реализацией продукции (работ, услуг) населению, Закон Российской Федерации "О применении ККМ" не подлежит применению в настоящем деле, следовательно, правовые основания для привлечения предпринимателя к ответственности за неприменение контрольно-кассовой машины отсутствуют".

3.   Игорной бизнес и осуществляемая в его рамках игорная деятельность предполагают не только получение дохода от суммы денежных средств, уплаченных физическими лицами при участии в азартных играх, но и выплату последним выигрышей.
 Однако при этом ответ на вопрос о том, должно ли игорное заведение выступать в этом случае в качестве налогового агента физического лица по налогу на доходы физических лиц, следует решать с учетом характера выплаченного физическому лицу дохода.
 Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которые в соответствии с налоговым законодательством РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога за счет дохода, выплачиваемого налогоплательщику. Применительно к налогу на доходы физических лиц такая обязанность организации, выплачивающей доход физическому лицу, предусмотрена в гл. 23 НК РФ.
В то же время, обязанность налогового агента исполняется только в том случае, когда налоговый агент имеет возможность реально исчислить, удержать и перечислить налог на доходы физических лиц с учетом специфики деятельности налогового агента и выплачиваемого физическому лицу дохода.
Специфика осуществляемого игорным заведением игорного бизнеса заключается в том, что исчисление и уплату налога при получении выигрышей производят сами физические лица, т.к. игорному заведению подчас невозможно учесть доход физического лица при получении выигрышей. Так, при приобретении физическим лицом фишек, дающих право делать ставки и, соответственно, получить выигрыш, казино как игорное заведение не может в точной мере определить величину полученного физическим лицом дохода, т.к., реализуя фишки, игорное заведение не ведет персонального учета данных о тех лицах, кому такие фишки были реализованы. Как следствие этого, сумма выигрыша физического лица, получаемая игорным заведением, не может являться чистым доходом физического лица в результате того, что обложение налогом такого дохода без учета реально понесенных расходов физического лица, связанных с его получением, представляется несоответствующим понятию объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц как экономической выгоды, полученной в денежной или иной форме, оцениваемой в соответствии гл. 23 НК РФ.
В это случае именно физическое лицо может наиболее правильно определить размер дохода, подлежащего налогообложению, представив в налоговый орган декларацию, обосновывающую отраженный в ней доход, уменьшенный на величину расходов, связанных с его получением (в частности, на приобретение фишек), подтвержденного имеющегося у физического лица документами, выданными игорным заведением при приобретении фишек.
Таким образом, в ситуации, когда игорное заведение фактически не имеет возможности для исчисления, удержания и перечисления налога за физических лиц, такое игорное заведение признается освобожденным от обязанностей налогового агента, в том числе от необходимости предоставления налоговый орган о месту своего налогового учета налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц от выигрышей по форме ≤ 1 НДФЛ.
 Такой же позиции придерживается Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении 30.04.2002 о делу ≤ А26-6710/01-02-11/276, в котором Суд отметил, что "поскольку с учетом специфики игорного бизнеса в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации исчисление и уплату налога при получении выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр, осуществляют сами физические лица, а налоговому агенту в силу особенностей исчисления налога в отношении отдельных видов доходов не возможно учесть фактический доход физического лица (экономическую выгоду) при получении выигрышей, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что требование налогового органа о необходимости ведения Обществом налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц от выигрышей в казино по форме ≤ 1 НДФЛ является необоснованным, а следовательно, привлечение Общества к налоговой ответственности . незаконно".
Более подробно с анализом арбитражной практики в отношении организаций игорного бизнеса можно ознакомиться на семинаре "Актуальные вопросы бухгалтерского и налогового учета организаций игорного бизнеса", проводимого Консалтинговой группой "Экон-Профи". Кроме того, любые заинтересованные лица могут получить квалифицированные консультации по налогообложению игорного бизнеса. При необходимости возможно представление интересов в судах.