Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, которое вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.
1. Цель и задачи ПБУ 18/02
Первая цель ПБУ 18/02 - установить правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений).
До момента выхода ПБУ 18/02 порядок отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете определялся Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. В частности, в комментарии к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" говорится о том, что он предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации. По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов.
Таким образом, в бухгалтерском балансе не отражалась фактически начисленная за текущий период сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет.
Порядок формирования доходов и расходов в целях бухгалтерского учета установлен Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н, а порядок признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль определен ст. 248 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
При сравнении вышеприведенных документов четко видны расхождения, касающиеся порядка учета доходов и расходов организации.
Так, например, доходы (расходы) организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности в целях бухгалтерского учета подразделяются на:
а) доходы (расходы) от обычных видов деятельности;
б) операционные доходы (расходы);
в) внереализационные доходы (расходы),
в то время как в целях исчисления налога на прибыль доходы (расходы) подразделяются на:
а) доходы (расходы) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);
б) внереализационные доходы (расходы).
В соответствии со ст. 252 НК РФ определен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в то время как расходы подразделяются на:
а) расходы, связанные с производством и реализацией;
б) внереализационные расходы.
В то же время необходимо иметь в виду, что часть расходов (например, представительские, рекламные) нормируется для исчисления налога на прибыль.
Следовательно, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что вторая цель, которую преследует ПБУ 18/02, - определить взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Основная задача ПБУ 18/02 - установить порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
2. Комментарий к основным положениям ПБУ 18/02
В соответствии с ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (Д-т 99 К-т 68).
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль) (Д-т 68 К-т 99).
В соответствии с ПБУ 18/02 условный расход (условный доход), скорректированный на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) для целей налогообложения.
Таким образом, на величину текущего налога на прибыль влияют следующие показатели:
- постоянное налоговое обязательство;
- отложенный налоговый актив;
- отложенное налоговое обязательство отчетного периода.
Согласно ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (Д-т 99 К-т 68).
Под постоянными разницами для целей ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
Так, например, в соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.
Пример.
Согласно постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" в отношении легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб.см включительно установлена месячная норма расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль в размере 1200 руб.
Фактические расходы организации составили 2000 руб.
Учетной политикой организации установлено, что данный вид расходов отражается на бухгалтерском счете 26 "Общехозяйственные расходы". Следовательно, 1200 руб. будут отражены по дебету счета 26, а 800 руб. (2000 руб. - 1200 руб.) - по дебету счета 26, субсчет "Постоянные разницы отчетного периода".
Иными словами, на том же бухгалтерском счете, на котором производится учет расходов, организуется учет постоянных разниц отчетного периода в разрезе субсчета.
Следующая величина, влияющая на текущий налог на прибыль, - отложенный налоговый актив.
В соответствии с ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов.
В соответствии с разделом I "Внеоборотные активы" Инструкции по применению Плана счетов счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.
Таким образом, для отражения отложенных налоговых активов может использоваться резервный бухгалтерский счет 06.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
ПБУ 18/02 определено, что вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).
Иными словами, на том же бухгалтерском счете, на котором производится учет расходов, организуется учет вычитаемых временных разниц отчетного периода в разрезе субсчета.
Одним из последних показателей, влияющих на текущий налог на прибыль, является отложенное налоговое обязательство.
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в качестве долгосрочных обязательств.
В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, установлено, что долгосрочные обязательства отражаются в разделе IV бухгалтерского баланса, в котором раскрывается информация по займам и кредитам.
В разделе VI "Расчеты" Инструкции по применению Плана счетов определено, что счета этого раздела предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также для внутрихозяйственных расчетов.
Таким образом, для отражения отложенных налоговых обязательств может использоваться резервный бухгалтерский счет 65.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница). Иными словами, на том же бухгалтерском счете, на котором производится учет расходов, организуется учет налогооблагаемых временных разниц отчетного периода в разрезе субсчета.
Необходимо также иметь в виду, что отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены, списываются на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
В соответствии с ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках и пояснительной записке к бухгалтерскому балансу.
В п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, установлено, что под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
В ст. 313 НК РФ определено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Как отмечалось ранее, одной из целей ПБУ 18/02 является определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и установление порядка отражения в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.
Таким образом, при формировании учетной политики организации необходимо подробное раскрытие информации о том, на каких счетах бухгалтерского счета будут учитываться разницы, влияющие на налог на прибыль, установление форм аналитического учета данных разниц, порядка их формирования.
