НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Порядку определения налоговой базы при осуществлении совместной деятельности посвящена ст. 278 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества". Этой статьей предусмотрено, что участник товарищества, ведущий общие дела, определяет нарастающим итогом по результатам отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества. Доход товарища определяется пропорционально его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
Участник, ведущий общие дела, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику о суммах причитающихся (распределяемых) доходов. При этом доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества. Налог на прибыль с этих доходов каждый товарищ уплачивает самостоятельно.
Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Отметим, что в соответствии со ст. 278 НК РФ участник, ведущий общие дела, должен сообщать всем товарищам о причитающихся им суммах доходов ежеквартально. В то же время в соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Поэтому если какие-то участники совместной деятельности применяют именно такой порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, то, по
мнению автора, им следует позаботиться о ежемесячном получении от участника, ведущего общие дела, информации о причитающихся им доходах. Соответствующее условие можно внести либо в сам договор простого товарищества, либо в дополнительное соглашение к этому договору.
Нетрудно заметить, что положения ст. 278 НК РФ разъясняют лишь
порядок распределения между участниками полученных простым товариществом доходов, а также порядок их налогообложения. При этом не указано, каким образом определяется сама сумма доходов, подлежащих распределению.
Совершенно очевидно, что для целей исчисления налога на прибыль между товарищами должна распределяться сумма дохода, исчисленная по правилам налогового законодательства, а не бухгалтерского. Для того чтобы получить эту сумму, необходимо в рамках совместной деятельности наладить налоговый учет доходов и расходов в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Однако нормы главы 25 никак не учитывают специфику совместной деятельности, что на практике приводит к возникновению огромного количества вопросов, связанных с ведением налогового учета при осуществлении этой деятельности.
Так, не решенным на нормативном уровне остался самый важный, по мнению автора, вопрос: каким образом должен быть организован налоговый учет доходов и расходов в рамках простого товарищества?
В п. 2 ст. 278 НК РФ указывается на то, кем должен вестись учет доходов и расходов (российской организацией либо физическим лицом, являющимся налоговым резидентом РФ), однако не указано, как должен вестись этот учет.
В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль должна исчисляться налогоплательщиками на основании данных налогового учета. С этой целью необходимо разработать и утвердить учетную политику для целей налогообложения, в которой закрепляется система налогового учета, применяемая данным конкретным налогоплательщиком.

Какой учетной политикой следует руководствоваться при ведении совместной деятельности?

Ответа на этот вопрос в главе 25 НК РФ нет. В такой ситуации участникам следует самостоятельно выработать подходы к организации налогового учета доходов и расходов в рамках совместной деятельности. При этом у них есть два варианта: либо взять за основу учетную политику для целей налогообложения одного из участников простого товарищества, либо разработать отдельную учетную политику для целей учета доходов и расходов
в рамках простого товарищества. В любом случае выбранный вариант должен
найти свое отражение либо непосредственно в договоре простого
товарищества, либо в дополнительном соглашении, составленном к договору.
По мнению автора, упростить задачу участника, которому поручено ведение налогового учета доходов и расходов в рамках простого товарищества, можно лишь одним способом: взяв за основу систему налогового учета, применяемую этим участником для учета своих собственных доходов и расходов.
Кроме того, еще ряд вопросов не имеют на сегодняшний день однозначного ответа. Остановимся на наиболее существенных из них.
Какой метод учета доходов и расходов следует использовать при ведении учета доходов и расходов в рамках простого товарищества?
Главой 25 НК РФ предусмотрено два метода: метод начисления и кассовый. При этом кассовый метод разрешено использовать ограниченному кругу налогоплательщиков, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Поскольку простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком, то напрашивается вывод о том, что учет доходов и расходов в простом товариществе может осуществляться только методом начисления независимо от того, каким методом определяют свои доходы и расходы его участники.

Как в налоговом учете простого товарищества следует учитывать объекты основных средств, переданные участниками в качестве вкладов в совместную деятельность?

Поясним, в чем заключается проблема.
Для целей исчисления налога на прибыль амортизация по объектам основных средств начисляется исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости, сформированной по правилам, установленным главой 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Кроме того, особый порядок определения первоначальной стоимости установлен для объектов основных средств, полученных безвозмездно. Первоначальная стоимость таких объектов определяется исходя из их рыночной стоимости (но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны).
Никаких иных исключений из общего правила Налоговым кодексом не предусмотрено. В этой связи и возникает вопрос о том, каким образом
следует определять первоначальную стоимость тех объектов основных
средств, которые были внесены в совместную деятельность участниками
простого товарищества в виде вкладов. При этом возможны три варианта:
- включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по стоимости, определяемой исходя из денежной оценки вклада, установленной договором;
- включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность;
- включать указанные объекты основных средств в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность.
Первый вариант, по мнению автора, полностью противоречит правилам, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ, поскольку денежная оценка вклада, согласованная товарищами, не имеет никакого отношения к сумме фактических затрат на приобретение соответствующих объектов ОС.
Второй и третий варианты согласуются с требованиями п. 1 ст. 257 НК РФ. При этом, с точки зрения автора, формальное прочтение норм главы 25 НК РФ приводит к выводу, что более правильным является третий вариант, поскольку первоначальная стоимость объекта, по которой он числится в налоговом учете передающей стороны, сформированная налогоплательщиком (передающей стороной) в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, в общем случае как раз и представляет собой сумму фактических затрат на приобретение объекта.
В то же время из положений Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ можно сделать вывод, что, по мнению налоговых органов, более правильным является второй вариант. В разделе 7.2.7 Методических рекомендаций указано, что порядок
определения стоимости имущества, передаваемого в совместную деятельность,
аналогичен порядку определения стоимости имущества, передаваемого в
уставный капитал. А в п. 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций отмечено, что основные средства, полученные в качестве взноса в уставный капитал, следует оценивать исходя из остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.
Однако еще раз оговоримся, что вопрос это спорный и на нормативном уровне не урегулирован.

Как в налоговом учете простого товарищества следует учитывать прочее имущество, поступившее от участников в виде вкладов в совместную деятельность?

Совершенно очевидно, что проблема определения стоимости имущества для целей налогообложения возникает при поступлении от участников и иного имущества, не относящегося согласно главе 25 НК РФ к амортизируемому.
Так, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
По мнению автора, руководствуясь теми же соображениями, что изложены выше в отношении основных средств, иное имущество, поступающее от участников, в налоговом учете простого товарищества следует оценивать исходя из его стоимости, подтвержденной данными налогового учета передающей стороны.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Ситуация
Три предприятия заключают договор о совместной деятельности (СД).
Участник 1 - простой участник.
Участник 2 - ведет бухгалтерский учет и ведет часть общих дел (заключает от своего имени договоры с контрагентами по реализации товаров (работ, услуг) и их поставщиками). На имя участника 2 открыт отдельный расчетный счет участника совместной деятельности.
Участник 3 - ведет часть общих дел (заключает от своего имени договоры только с частью контрагентов - поставщиков товаров (работ, услуг).
Участник 3 производит расчеты с контрагентами от своего имени, но в рамках СД. Первичные документы: договор, счет, акт, счет-фактура выписываются поставщиками на имя участника 3 и впоследствии передаются участнику 2 (в СД). Участник 2 в качестве участника, ведущего бухгалтерский учет, отражает на основании данных первичных документов расходы и принимает к вычету НДС.

Как оформлять указанные операции, чтобы исключить споры о правомерности применения вычетов по НДС?

Действующим налоговым законодательством налогоплательщиками, на которых возлагается обязанность по уплате конкретного налога (в том числе и НДС), признаются только организации и физические лица (ст. 19, 44, 143 НК РФ). Простое товарищество юридическим лицом не является (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), и, следовательно, оно не является самостоятельным плательщиком НДС.
Плательщиками НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества признаются непосредственно участники договора о совместной деятельности (товарищи), причем только те, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать НДС. При этом обязанности по уплате НДС возникают у каждого из участников исходя из установленных договором их долей в реализуемой продукции (товарах, работах, услугах) (ст. 249, 1043 ГК РФ).
В соответствии с гражданским законодательством участниками сделок с третьими лицами в рамках исполнения договора простого товарищества признаются одновременно все товарищи, от лица которых совершена сделка. Поэтому если в результате совершения таких сделок возникает объект обложения НДС, то обязанность по уплате этого налога появляется у налогоплательщиков, т. е. у всех участников договора, совершающих операции, признаваемые объектом обложения НДС (оборот по реализации товаров, работ, услуг) (см. п. 2 ст. 44 НК РФ).
Порядок исполнения обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества действующим законодательством не определен. По мнению автора, уплата НДС может производиться двумя способами: либо каждый товарищ - плательщик НДС самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю налог, либо участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате налогов через одного уполномоченного ими участника простого товарищества. Отметим, что именно такой порядок действовал до введения в действие НК РФ (п. 2 Обзора судебной практики применения законодательства о НДС (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10
декабря 1996 г. N 9). Этого подхода придерживается и Минфин России (Письмо от 10 января 2000 г. N 04-03-11).
Если общую сумму НДС по операциям товарищества исчисляет и уплачивает один участник, то он будет выступать по отношению к остальным товарищам в качестве их уполномоченного представителя. Напомним, что налоговый представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном главой 10 ГК РФ (ст. 29 НК РФ).
Порядок применения налоговых вычетов по НДС зависит от выбранного участниками простого товарищества порядка уплаты НДС. В том случае, когда по условиям договора простого товарищества исполнение обязанности по исчислению и уплате НДС за всех участников совместной деятельности возлагается на одного из них, этот участник может от имени остальных участников совместной деятельности обратиться в налоговые органы за налоговыми вычетами, которые причитаются товарищам - плательщикам НДС
(ст. 165 НК РФ). Еще раз отметим, что в этом случае вычеты по НДС
предоставляются всем участникам совместной деятельности - плательщикам НДС соразмерно их долям в реализуемой продукции, а не только тому лицу, которое непосредственно обратится в налоговый орган. Если исчисление и уплата НДС производятся каждым участником простого товарищества самостоятельно, то и обращаться в налоговый орган следует по отдельности.
В рассматриваемой ситуации для получения налоговых вычетов по НДС участнику 2, равно как и участникам 1 и 3, необходимо будет доказать, что заключенный участником 3 договор заключен им от имени всех участников простого товарищества и указанная операция проводится товарищами совместно. Для этого необходимо:
- в договоре, заключаемом участником 3 с третьим лицом, указать, что сделка заключается от имени всех товарищей. Это можно сделать, составив преамбулу договора, по которому приобретается товар (работы, услуги), следующим образом:

"ООО "А", именуемое в дальнейшем "Покупатель", в лице генерального директора Иванова А. А., действующего на основании Устава и Договора о совместной деятельности (простого товарищества) N ____ от "___" _________ ____г., с одной стороны, и ООО "Б", именуемое в дальнейшем "Поставщик", в лице генерального директора Петрова В. В., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:...";
- в платежных документах, оформляемых участником 3, в графе назначение платежа указать реквизиты двух договоров (договора на приобретение товаров (работ, услуг) и договора о совместной деятельности):
"Оплата за товары по Договору N ____ от "____" ___________ ____г. во исполнение Договора N ____ от "____" ___________ ____г.";
- если денежные средства по договору, заключенному участником 3, перечисляются участником 2, в графе назначение платежа указать:
Оплата за товары по Договору N ____ от "____" ___________ ____г. во исполнение Договора N ____ от "____" ___________ ____г.".
Указанные выше обстоятельства позволят подтвердить, что совершенные участником 3 сделки осуществлялись им в рамках договора о совместной деятельности от лица всех товарищей. Аналогичным образом следует поступать в том случае, если сделки от лица товарищей будет заключать любой другой участник совместной деятельности
Тот факт, что счета-фактуры оформляются поставщиками на имя одного из участников совместной деятельности, не имеет принципиального значения для применения налоговых вычетов по НДС остальными участниками совместной деятельности. Главное, чтобы из текста договора, который служит основанием для оформления счета-фактуры, было видно, что участник, заключивший договор, действует от имени всех участников совместной деятельности.
Именно такого подхода придерживаются арбитражные суды, рассматривающие споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам применения налоговых вычетов по НДС. В качестве примера можно
привести постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского
округа от 5 декабря 2002 г. N А-10-2367/02-Ф02-3542/02-С1.